苏ICP备112451047180号-6
全面预算管理研究综述
第1章 国外研究综述
（1）有关全面预算管理的文献综述
国外关于预算的概念初步形成的时间是在十八世纪中后期的欧洲，当时预算管理的理念是被运用到政府的财政收支工作中，帮助政府部门控制开支。直到十九世纪末，才将预算管理的理念过渡到了企业中进行运用，契机也是因为企业传统经营管理方式已经无法满足其规模的扩张，目的在于有效管控和资源优化配置。二十世纪八十年代，预算管理进入了成熟发展的新阶段，有美国学者对当事的全美400多家大中型企业做了有关实施全面预算管理的调查报告[13]，报告显示主要行业的企业均能实施预算管理，覆盖率达到93%，尤其是大型制造企业及医疗等服务机构都能实现100%的预算管理全覆盖。现代管理概念之后，企业找到了新的多维度的管理方案，相关管理人员开始接触到更多的理论，包括战略、改进、超越等方面的预算理念。配合着多种多样的预算管理对策，企业通过研究和改进之前的静态预算与固定预算得到了更多适应时代发展的方法，包括零基预算、滚动预算、概率预算和弹性预算等等。
1911年泰罗在他提出的“科学管理理论”中明确表达了成本控制的概念，它帮助企业提高了劳动生产效率改进了公司治理的水平。在该科学管理理论的基础下，特哈里逊(1911)作为美国的一位会计师，是第一个制定出完备的一套标准成本制的人，并于1930年出版了《标准成本》。书中提出标准成本差异分析方法，标准成本制度进入实施阶段。美国杜邦化学公司率先在标准成本概念和方法的基础上，将预算从政府部门直接引用到企业并获得成效。不久杜邦经验又被成功借鉴到通用汽车公司形成了“杜邦通用模式”，成为西方国家集团公司实现整合并进行公司治理的蓝本。1921 年美国国会颁布了对当时私营企业推行预算控制产生巨大影响的《预算与会计法》。1922 年，美国管理会计创始人J.O. 麦金西出版《预算的控制》，从控制着手，具体阐述了预算管理和相关方法，企业的预算管理理论由此生成，标志着企业预算管理理论开始形成。德国学者L.汉恩于1925年和1930年分别出版了《工业成本计算》和《企业经济计划--商业预算》两本书，对成本预算方面的理论进行延伸发展，强调经营计划的重要性。逐渐发展阶段。1968年HOfstede提出预算激励的概念，他认为通过参与式预算增加了上下级之间的交流，有助于发挥下层员工的主动性。
基于期望理论，维茨曼在1976年建立了一个环境不稳定而以预算为基础的报酬计算新模型，在理论方面论证了报酬的计算方式能在一定程度上影响下级员工隐瞒不上报等问题，有助于层级之间的信息交流和信息披露，从而引导员工选择真实性的预算指标。在预算的具体实践方面，企业的管理层逐渐从以成本控制为目的的预算逐渐转变为对利润相关的业务量经营指标的分析和预测。1945年美国学者罗兰德提出预算是一种管理方法，激励管理者提前表达预算想法，并按照预算目标与实际数相比较。维恩·路易斯于1952年在《预算编制理论新解》中首次提出零基预算的方法，丰富了预算的编制方法打开了后人的思路。美国德克萨斯器公司于1970年首次使用零基预算并取得了很大的成效。之后，菲利哈斯普斯劳格等人整理出预算管理的大致形式，表示预算管理必须将创造价值作为方向标。“预算管理之父”——安索夫于1984年在《植入战略管理》中认为公司需要将发展战略贯穿与企业内部各个流程、各个部门、各项资源以达到合理配置、效益最大的状态，并进一步完善了他的战略管理体系。之后1996年卡普兰和诺顿[1]提出平衡记分卡理论，将预算、战略与非财务指标融入到企业分析中，再融合现有的财务指标，形成创造性的预算新模式。并在 2008年结合上述思想以战略为导向对预算理论进行丰富完善，发挥其内控的重要手段。库伯斯和莱布兰德.德勤[2]以传统的预算方案为基础，综合另外三大理论，包括全面管理、作业管理以及作业成本方法，制定了新的作业基础预算法。1998年欧洲学者组建了BBRT（超预算研究会议论坛）目的在于发明来取代传统的管理办法的新方案，同时实地考察和调查目前已经摒弃传统管理制度的相关企业，由具体的实践归纳得到一个新的方法，能够越过预算管理而达到控制企业目的的“超越预算”。2012年英国克兰菲尔德大学对全球15家跨国公司的高30家证券公司的高级分析师进行了关于预算管理的调查，发现国外企业实施全面预算管理在预算目标、预算编制、执行考评环节均出现了问题，最终导致预算松弛甚至盈余操纵的现象。
（2）有关改进预算的文献综述
预算管理发展到后期，对于管理层门将过多的精力放置于预算指标的量化达标率以及编制过程中的讨价还价等问题由于传统预算法存在一定的不足，出现了一些不理性的争议。一种是理查德斯蒂尔认为的“伪装者”和“投机者”，另一种“空想者”。这些都是一些经理人在编制预算中会使用的伎俩，所以预算制度在企业中的运用也受到了阻碍。改革存在着两个方向，其中一个改进方向是以英国和美国学者和实务工作者提出的改进预算（Better Budgeting)。
通常说的改进预算是一个和的概念，企业在经营管理过程中对自身的预算方案进行改革与尝试，都属于改进预算。实际上也是因为发现了传统预算法的缺陷，不过它并非否定预算管理，只是对先前已有的方法进行改进以求更完善的方案。预算发展成熟的时间段是20世纪30年代至今，过程中改革预算的想法蓬勃而生，传统预算的缺点被人们发现。其中有弹性预算与行为预算两种，这两种预算增强了预算的灵活度；另外，参与式预算注重了发挥人的主观作用，还有持续改进预算也被提出，Tanaka(1992)人为在管理会计领域由两种方法挑战传统的预算，分别是目标成本和持续改进预算。其中持续改进预算强调不宜延续目前活动为重点，而是一种在最终预算中明确体现不断改进要求并实施所有改进计划的预算方式。在此基础上产生了后来的战略预算，1999年美国BIG3 汽车公司创新出了一种没有削减服务质量和人工的前提下的预算方式，就是最早的战略预算模型。21世纪初开始，越来越多的公司在预算管理中注重对于战略的规划以及战略目标的实现。为防止“预算游戏”出现，制定预算过程中需要考虑到成本动因，需要面对因控制职能弱化带来的新挑战。
（3）有关与超越预算的文献综述
有别于“改进”的另一种创新优化思路就是“放弃”，这是超越预算理论形成的思想基础。杰克•韦尔奇作为美国通用电气行业前任首席执行官曾表示“预算将为美国公司带来灾祸…预算的制定代表着向最低预算发展。导致企业员工只作最低贡献，每个人都在努力制定最低的标准”，另外，他建议改革通用电气业的预算方法。
1998年在欧洲，跨国型高新科技制造业联合会创立了“超越预算圆桌会议论坛”(Beyond Budgeting Round Table，简称BBRT）的合作研究产学组织，这一机构由依照管理项目的方法得到了“超越预算”法。后由BBRT（2001）提出12项有关企业改革和系统控制的基本规范，以此作为理论模型的基础。超越预算范围已经扩大到了预算的范畴之外，研究的内容包括决策权的分配，业绩的评估以及薪资的鼓励等等。之前的实践活动就缺少一个整体层面的改革预算的思想。以业务流程再造（BPR）为基础，平衡计分卡与价值基础管理的运用将有益于对企业的业绩评估，减少传统预算方法的弊端。超越预算还包括两个内容：放弃预算控制，激进授权。但是美国管理会计师协会（2005）对其所有成员中的212名高级经理的调查显示，只有15%的人接受超越预算的思想人为放弃预算并激进授权管理是有效的，而超过50%的人还是坚持预算管理的绝对地位和效果。可见完整的超越预算理念在企业中的实际推广，还是会因为现实环境和实施条件的局限而流产，会存在反对的声音。Juerjen(2012)认为超越预算的实质并不是预算的创新，只是是将传统预算控制和激励的职能转嫁到有其他管理工具代替的绩效管理制度上。
第2章 国内研究综述
（1）有关全面预算的文献综述
我国的全面预算管理方面的研究实践不仅相对较晚，在详细的管理方法上与西方国家也不一样，这是由我国的特色社会制度与经济发展形势决定的。我国企业的前面预算管理大致分为三个时期：第一个是1978年以前的生产技术财务综合计划是后期；第二个是责任成本管理制度时期；以及1994年以后形成了全面具体的全面预算管理时期。二上世纪六十年代，计划经济被提出，带动了预算管理的进一步发展。国有企业形成了根据上级主管部门下达的计划指标组织经营活动，经过一系列的编制生产供应计划和财务计划等，最重由计划科综合平衡形成总的＂生产技术财务综合计划＂（吴敬琏等，1993）它是一种特殊的全面预算，以国家提供为基本前提，且所有执行情况不与考核奖惩挂钩。1978年中共十一届三中全会制定了改革开放的基本政策，不仅全方位引进和推广管理会计的作用并且同时不断在总结自己的成本管理经验，逐渐形成了我国的责任成本管理制度。将奖金和考核奖惩直接挂钩，成立结算中心实际计量责任成本以及将责任成本指标层层分解落实到基层员工等。该项制度初次实际取得成功并存有记载的企业是山西甘亭机械厂（张吉顺，1987）。1994年后随着我国《公司法》的实施，由计划经济彻底转变成了社会主义市场经济，真正搭建了预算管理系统的框架并用之于企业管理中。具体表现在，对于资金预算的重视，建立并完善预算管理的信息化水平，各项预算以不同的方式与企业目标发展结合与财务指标、非财务指标以及激励有机结合。并开始在学术界广泛研究，是管理会计在西方的理论基础上结合我国企业实际情况做出贡献。2000年国家经委发布相关文件，明确要求现金流的管理必须得到大中型国企的充分重视，杜绝资金在无相关预算的情况下仍然发生支出，这体现了我国政府高度重视企业全面预 算管理工作，标志着现代管理制度的巨大转变，兼具理论和现实价值。我国财政部于2001年推出了《企业国有资本与财务管理暂行办法》，对相关企业在整个年度内采用预算管理制度对财务活动和资本运营管理作出明确要求，以此为基础，集团按总公司层面在保证定期编制财务预算及其 调整方案的同时按时向相关单位进行备案。2002年财政部再次发布相关文件，强调全面预算对于企业的必要性，这一系列官方文件标志着我国全面预算管理方法不断得到规范并开始 全面实践。同年财政部颁布了《企业内部控制应用指引》，指导我国企业重视全面预算管理，至此我国企业从中央控股企业开始大范围推广全面预算管理。国资委于2011年颁发了《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》，要求重点利用先进的网络技术，完善预算管理，进一步提高企业实施战略方案的能力，加快价值的创造。2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台标志着我国管理会计进入了全面发展的新阶段。
预算在改革开放后从西方引入中国企业，1990年余绪缨给出了预算的概念，同时系统性地研究了基础理论内容。1999年王斌阐述了预算管理在现代与传统上的不同之处，探索了对于不同生产阶段产品的管理模式，而得到的结果也适用于多产品生产商。尽管如此，由于预算管理模式的初始方向有一定差别，预算的研究目标也不相同，这样的结果对多产品生产商没有较大的意义。南京大学会计学系课题组（2001）的研究表明，肯定预算管理的科学性与可行性的企业较多，但缺乏对这种管理模式发挥的作用的了解不够，而且在管理过程中划分权限和控制平衡上做得不好，可见企业需要改进自身的预算管理制度。全面预算管理在我国企业当中实际执行的情况，我国学者在这方面也是有一些研究。刘辉（2004）分析了当年我国企业实施全面预算管理的问题，提出要想有好的预算管理，关键需要经营者持有准确的预算概念，这样才能推动企业朝着良性全面与速算管理的方向发展。梁田、吴慧香等人（2006）通过中外全面预算管理比较，表示企业管理人可以用预算来增强员工的工作热情，鼓励他们投入到工作中去，员工也可以把全面预算设为标准来激励自己。黄慧娜在2011年研究了预算管理、业绩考核和战略问题等方面之后，发现我国企业预算管理尚不完善。要想解决现有的弊端，企业需要考虑到外界的市场环境带来的影响，结合经济制度，积极对文化进行创新，建立新的预算管理制度，这样才有利于提高市场竞争力，促进经济的健康发展。2012年苏震西针对预算调节进行研究工作，说明了它的主要功能，调节需要的条件、调节方法和流程等等。不仅阐明了全面预算受到的约束和预算调节的区别于联系，还找到了预算管理的严格性和真实需要之间的平衡点。
（2）有关改进预算的文献综述
对于我国学者关于改进预算的理论研究，实际上来说就是已经演变成了基于传统预算的缺陷而进行的优化提升研究。包括对于预算编制方法（零基预算法、作业成本法等等）的优化提升，包括张奴才（2002）基于作业成本法对作业预算的研究，通过细化营销作业划分同质作业中心，配合有针对性的作业细节改进，将产品和业务成本合理细分进成本中心。同时将作业成本法的逻辑运用到预算管理中去，为成本决策与控制提供了更为广阔的视野。
李泉年、丁慧萍（2006）了解了我国预算模式的情况，发现预算管理在创新的道路上分成了两派“改进”和“放弃”，并对各自的特点分别进行了阐述。认为我国今后预算模式的改进方向应该朝着：预算周期缩短以及应该以需求推动为导向，结合战略预算持续对预算进行改进。
马良渝、文佳等人（2008）就我国当年的预算管理实施现状进行了问题分析，并分别列举了改良预算和超越预算的优缺点。最终认为我国企业的当务之急是把这些思想的优点同企业的现状相融合,在预算改革中导入“改进预算”的观点，使预算更好的发挥作用。
（3）有关超越预算的文献综述
2007年，邹竹指出刚性预算管理过程中应该引入柔性管理，同时提出了提高几个方面的管理体制柔性的方法，包括编制、执行以及考评预算，财务预测等。接着，他对企业全面预算管理的发展形势进行了预测，指出全面预算管理的很多方面有必要进行改良，包括信息化、人性化、柔化等目标。武学东（2005）认为 预算优化和改进的理论发展只有短短的三十年不到，我国本来预算管理的起步就落后于希望，所以想要绝对的超越预算理论在我国企业中完整运用，是不切实际的。我国大部分学者对于相关理论的研究都基于将超越预算思想中优越和可取之处，将其与我们企业实施现状和优化方向做结合。
蔡剑辉（2006）通过对于传统预算到超越预算中不同时期预算的优缺点进行分析，得出人为经营而获得成功的企业通常会采取灵活度高，开放性强的非正式控制体系，与原有的预算制度结合起来。彭易梅（2009）认为建立有益于柔性预算环境的企业文化，是企业的行为准则和行动纲领在人的思想上、价值观念上的反映,可以对企业全面预算管理产生有益的非正规控制效果。曹玲方、王化成（2010）提出了基于超越预算概念中具有合理性和优越性的思想和我国企业的现实状况，将相关方法的优点结合起来，包括平衡计分卡、相对标杆法以及全面预算管理，再从动态和静态两个方面来建立以超越预算为基础的应用类模型。 李燕（2015），针对我国预算管理中存在的问题，结合了超越预算的理论研究及我国企业目前面临的市场环境分析。强调基于超越预算中的柔性预算思想与传统预算中刚性约束思想的结合，使得先进的预算管理优化思想更适应我国国情。
第3章 文献评述
根据国外文献我们可以发现，预算管理的变迁伴随着经济制度的发展，在管理和经营上做出一定的改动都会给对应的预算管理带来影响。因此，研究预算管理必须放在历史的环境中去研究。西方发达国家的全面预算和超越预算的做法值得我们借鉴，如预算需要以战略管理目标为导向、预算需要全员和全部门参与、预算要与经营业务和商业模式相匹配、预算超越需要柔性和打破预算原来逻辑等。根据相关理论与国内外文献评述，我们可以发现，预算会受到不同的制度、不同的文化和不同的人群习俗的影响。因此，研究我国出版传媒企业预算，不能照搬西方发达国家的先进经验，必须要根据中国特定的环境进行研究设计。
根据上述国内外文献的回顾，关于大型企业实施全面预算如何引入超越预算方法或思想的研究文献不多，尤其出版传媒企业的全面预算管理改进论文更少。
借用全面预算理论的“战略导向”观点、“与业务经营相匹配”要求等，以及借用超越预算理论中的“战略导向”观点、“与业务经营相匹配”要求等，设计出符合中国特色的出版传媒公司的全面预算完善方案。可以选择出版传媒大型企业为对象研究全面预算管理改进问题。理由如下：第一，文化产业尤其是出版传媒企业是未来新兴前途产业，影响面广，研究价值大；第二，研究出版传媒业大型企业全面预算完善，而不是出版传媒行业中小企业研究，是因为出版传媒行业企业实施全面预算起步较晚，较其他如制造业企业水平要低和问题要多，相关文献较少，试图有所理论心得和方法做出突破。
参考文献
[1] Kaplan.R.S，Norton.D.P . Balanced Scorecard-Driving the performance Strategy[M] . NO 1. Boston .Harvard Bissiness School Publishing.1996.
[2] Cooper.Robin，Kaplan.Roberts .Activity-Based System：Measuring the Costs of Resource Usage [J]. Accounting Horizons.1992(09)
[3] R Alan Webb, The impact of reputation and variance investigations on the creation of budget slack[J]. Accounting, organization and society，2002(11)
[4] Nishijima K,Faber M. A budget management approach for societal infrastructure projects [J]. Structureand Infrastructure Engineering, 2009(01).
[5] Anthony.D.Nikias steven，T.Schwards Richard A.yong，A note on bundling budgets to achieve management control[J]，J.of Acc.Ed.27，2009(08):168-184
[6] T Libby，RM Lindsay，Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of North-American budgeting practice[J]，《Management Accounting Research》, 2010, 21(1)
[7] D Binkeleraible，H Fernau. Enumerate and Measure: Improving Parameter Budget Management[J], 2010(6478):38-49
[8] enta Toyofuku，Stability or restructuring Macroeconomic dynamics under soft budget constraint problems[J]，Economic Systems 37(19)，2013:625-649
[9] Manuela S. Macinati Marco G. Rizzo. Budget goal commitment, clinical managers’ use of
budget information and performance[D].Accepted Manuscript,2014.
[10] S Ma . Discussion on the implementing comprehensive budget management in enterprises [J]，Technological Development of Enterprise, 2015(14)
[11] EV Kuznetsova.Budgeting automation in construction companies[J], Бизнес-информатика, 2016(11)
[12] 中央企业管理提升活动领导小组.《企业全面预算管理辅导手册》，北京教育出版社，2012：62-140
[13] 张长胜.《企业全面预算管理》，北京大学出，2013：27-71
[14] 史习民.《全面预算管理》，上海立信会计出版社，2003：5-29
[15] 索晓辉.《资金预算会计》，中国宇航出版社，2013：140-153
[16] 南京大学会计学系课题组. 中国企业预算管理现状的判断及其评价[J]，会计研究，2001(4)
[17] 余绪缨. 试论现代管理会计的特性—兼评“会计管理活动论[J]，中国经济问题，1990(6)：35-40
[18] 王斌. 企业预算管理及其模式[J]，会计研究，1999(11):20-24
[19] 刘辉. 基于企业战略的全面预算管理[J]，财会研究, 2004(7):51-52
[20] 梁星，田志莹，吴慧香. 中外全面预算管理比较[J]，财会通讯:学术版，2006(2):58-60
[21] 黄慧娜. 我国企业的全面预算考核体系研究[J]，知识经济，2011(11):151-152
[22] 苏震西. 现代全面预算管理[J]，企业价值，2012（10）：11-13
[23] 张奴才. 基于作业成本法的预算管理体系[J]，东南大学学报哲学社会科学版，2002(S2):5-8
[24] 李泉年，丁慧萍. 企业预算模式创新:演进与发展[J]，北京交通大学学报社会科学版，2006(4):49-54
[25] 马良渝，罗玫，文佳.论超越预算与改进预算的融合[J]，财会通讯:理财版， 2008(3):84-85
[26] 胡俊南，徐晓阳. 国内外企业全面预算管理实施中存在的难点[J]，财会月刊，2007(5):79-82
[27] 邹竹. “超越预算”管理理念及其对全面预算管理的改良[J]，四川大学学报， 2007:42-44
[28] 武学东. 完善企业财务管理控制系统的思考[J]，中国财经信息资料， 2005:10-14
[29] 蔡剑辉. 从全面预算到超越预算[J]，中国会计学会财务成本分会理论研讨会, 2012
[30] 彭易梅. 企业文化对全面预算管理的影响[J]，消费导刊， 2009(13):120-120
[31] 曹龄方、王化成. 基于超越预算的应用模型研究[J]，《会计之友》, 2010(14):50-52
[32] 李燕. 改进预算还是超越预算[J]，价值工程， 2015(2):142-143
第1章 国外研究综述
（1）有关全面预算管理的文献综述
国外关于预算的概念初步形成的时间是在十八世纪中后期的欧洲，当时预算管理的理念是被运用到政府的财政收支工作中，帮助政府部门控制开支。直到十九世纪末，才将预算管理的理念过渡到了企业中进行运用，契机也是因为企业传统经营管理方式已经无法满足其规模的扩张，目的在于有效管控和资源优化配置。二十世纪八十年代，预算管理进入了成熟发展的新阶段，有美国学者对当事的全美400多家大中型企业做了有关实施全面预算管理的调查报告[13]，报告显示主要行业的企业均能实施预算管理，覆盖率达到93%，尤其是大型制造企业及医疗等服务机构都能实现100%的预算管理全覆盖。现代管理概念之后，企业找到了新的多维度的管理方案，相关管理人员开始接触到更多的理论，包括战略、改进、超越等方面的预算理念。配合着多种多样的预算管理对策，企业通过研究和改进之前的静态预算与固定预算得到了更多适应时代发展的方法，包括零基预算、滚动预算、概率预算和弹性预算等等。
1911年泰罗在他提出的“科学管理理论”中明确表达了成本控制的概念，它帮助企业提高了劳动生产效率改进了公司治理的水平。在该科学管理理论的基础下，特哈里逊(1911)作为美国的一位会计师，是第一个制定出完备的一套标准成本制的人，并于1930年出版了《标准成本》。书中提出标准成本差异分析方法，标准成本制度进入实施阶段。美国杜邦化学公司率先在标准成本概念和方法的基础上，将预算从政府部门直接引用到企业并获得成效。不久杜邦经验又被成功借鉴到通用汽车公司形成了“杜邦通用模式”，成为西方国家集团公司实现整合并进行公司治理的蓝本。1921 年美国国会颁布了对当时私营企业推行预算控制产生巨大影响的《预算与会计法》。1922 年，美国管理会计创始人J.O. 麦金西出版《预算的控制》，从控制着手，具体阐述了预算管理和相关方法，企业的预算管理理论由此生成，标志着企业预算管理理论开始形成。德国学者L.汉恩于1925年和1930年分别出版了《工业成本计算》和《企业经济计划--商业预算》两本书，对成本预算方面的理论进行延伸发展，强调经营计划的重要性。逐渐发展阶段。1968年HOfstede提出预算激励的概念，他认为通过参与式预算增加了上下级之间的交流，有助于发挥下层员工的主动性。
基于期望理论，维茨曼在1976年建立了一个环境不稳定而以预算为基础的报酬计算新模型，在理论方面论证了报酬的计算方式能在一定程度上影响下级员工隐瞒不上报等问题，有助于层级之间的信息交流和信息披露，从而引导员工选择真实性的预算指标。在预算的具体实践方面，企业的管理层逐渐从以成本控制为目的的预算逐渐转变为对利润相关的业务量经营指标的分析和预测。1945年美国学者罗兰德提出预算是一种管理方法，激励管理者提前表达预算想法，并按照预算目标与实际数相比较。维恩·路易斯于1952年在《预算编制理论新解》中首次提出零基预算的方法，丰富了预算的编制方法打开了后人的思路。美国德克萨斯器公司于1970年首次使用零基预算并取得了很大的成效。之后，菲利哈斯普斯劳格等人整理出预算管理的大致形式，表示预算管理必须将创造价值作为方向标。“预算管理之父”——安索夫于1984年在《植入战略管理》中认为公司需要将发展战略贯穿与企业内部各个流程、各个部门、各项资源以达到合理配置、效益最大的状态，并进一步完善了他的战略管理体系。之后1996年卡普兰和诺顿[1]提出平衡记分卡理论，将预算、战略与非财务指标融入到企业分析中，再融合现有的财务指标，形成创造性的预算新模式。并在 2008年结合上述思想以战略为导向对预算理论进行丰富完善，发挥其内控的重要手段。库伯斯和莱布兰德.德勤[2]以传统的预算方案为基础，综合另外三大理论，包括全面管理、作业管理以及作业成本方法，制定了新的作业基础预算法。1998年欧洲学者组建了BBRT（超预算研究会议论坛）目的在于发明来取代传统的管理办法的新方案，同时实地考察和调查目前已经摒弃传统管理制度的相关企业，由具体的实践归纳得到一个新的方法，能够越过预算管理而达到控制企业目的的“超越预算”。2012年英国克兰菲尔德大学对全球15家跨国公司的高30家证券公司的高级分析师进行了关于预算管理的调查，发现国外企业实施全面预算管理在预算目标、预算编制、执行考评环节均出现了问题，最终导致预算松弛甚至盈余操纵的现象。
（2）有关改进预算的文献综述
预算管理发展到后期，对于管理层门将过多的精力放置于预算指标的量化达标率以及编制过程中的讨价还价等问题由于传统预算法存在一定的不足，出现了一些不理性的争议。一种是理查德斯蒂尔认为的“伪装者”和“投机者”，另一种“空想者”。这些都是一些经理人在编制预算中会使用的伎俩，所以预算制度在企业中的运用也受到了阻碍。改革存在着两个方向，其中一个改进方向是以英国和美国学者和实务工作者提出的改进预算（Better Budgeting)。
通常说的改进预算是一个和的概念，企业在经营管理过程中对自身的预算方案进行改革与尝试，都属于改进预算。实际上也是因为发现了传统预算法的缺陷，不过它并非否定预算管理，只是对先前已有的方法进行改进以求更完善的方案。预算发展成熟的时间段是20世纪30年代至今，过程中改革预算的想法蓬勃而生，传统预算的缺点被人们发现。其中有弹性预算与行为预算两种，这两种预算增强了预算的灵活度；另外，参与式预算注重了发挥人的主观作用，还有持续改进预算也被提出，Tanaka(1992)人为在管理会计领域由两种方法挑战传统的预算，分别是目标成本和持续改进预算。其中持续改进预算强调不宜延续目前活动为重点，而是一种在最终预算中明确体现不断改进要求并实施所有改进计划的预算方式。在此基础上产生了后来的战略预算，1999年美国BIG3 汽车公司创新出了一种没有削减服务质量和人工的前提下的预算方式，就是最早的战略预算模型。21世纪初开始，越来越多的公司在预算管理中注重对于战略的规划以及战略目标的实现。为防止“预算游戏”出现，制定预算过程中需要考虑到成本动因，需要面对因控制职能弱化带来的新挑战。
（3）有关与超越预算的文献综述
有别于“改进”的另一种创新优化思路就是“放弃”，这是超越预算理论形成的思想基础。杰克•韦尔奇作为美国通用电气行业前任首席执行官曾表示“预算将为美国公司带来灾祸…预算的制定代表着向最低预算发展。导致企业员工只作最低贡献，每个人都在努力制定最低的标准”，另外，他建议改革通用电气业的预算方法。
1998年在欧洲，跨国型高新科技制造业联合会创立了“超越预算圆桌会议论坛”(Beyond Budgeting Round Table，简称BBRT）的合作研究产学组织，这一机构由依照管理项目的方法得到了“超越预算”法。后由BBRT（2001）提出12项有关企业改革和系统控制的基本规范，以此作为理论模型的基础。超越预算范围已经扩大到了预算的范畴之外，研究的内容包括决策权的分配，业绩的评估以及薪资的鼓励等等。之前的实践活动就缺少一个整体层面的改革预算的思想。以业务流程再造（BPR）为基础，平衡计分卡与价值基础管理的运用将有益于对企业的业绩评估，减少传统预算方法的弊端。超越预算还包括两个内容：放弃预算控制，激进授权。但是美国管理会计师协会（2005）对其所有成员中的212名高级经理的调查显示，只有15%的人接受超越预算的思想人为放弃预算并激进授权管理是有效的，而超过50%的人还是坚持预算管理的绝对地位和效果。可见完整的超越预算理念在企业中的实际推广，还是会因为现实环境和实施条件的局限而流产，会存在反对的声音。Juerjen(2012)认为超越预算的实质并不是预算的创新，只是是将传统预算控制和激励的职能转嫁到有其他管理工具代替的绩效管理制度上。
第2章 国内研究综述
（1）有关全面预算的文献综述
我国的全面预算管理方面的研究实践不仅相对较晚，在详细的管理方法上与西方国家也不一样，这是由我国的特色社会制度与经济发展形势决定的。我国企业的前面预算管理大致分为三个时期：第一个是1978年以前的生产技术财务综合计划是后期；第二个是责任成本管理制度时期；以及1994年以后形成了全面具体的全面预算管理时期。二上世纪六十年代，计划经济被提出，带动了预算管理的进一步发展。国有企业形成了根据上级主管部门下达的计划指标组织经营活动，经过一系列的编制生产供应计划和财务计划等，最重由计划科综合平衡形成总的＂生产技术财务综合计划＂（吴敬琏等，1993）它是一种特殊的全面预算，以国家提供为基本前提，且所有执行情况不与考核奖惩挂钩。1978年中共十一届三中全会制定了改革开放的基本政策，不仅全方位引进和推广管理会计的作用并且同时不断在总结自己的成本管理经验，逐渐形成了我国的责任成本管理制度。将奖金和考核奖惩直接挂钩，成立结算中心实际计量责任成本以及将责任成本指标层层分解落实到基层员工等。该项制度初次实际取得成功并存有记载的企业是山西甘亭机械厂（张吉顺，1987）。1994年后随着我国《公司法》的实施，由计划经济彻底转变成了社会主义市场经济，真正搭建了预算管理系统的框架并用之于企业管理中。具体表现在，对于资金预算的重视，建立并完善预算管理的信息化水平，各项预算以不同的方式与企业目标发展结合与财务指标、非财务指标以及激励有机结合。并开始在学术界广泛研究，是管理会计在西方的理论基础上结合我国企业实际情况做出贡献。2000年国家经委发布相关文件，明确要求现金流的管理必须得到大中型国企的充分重视，杜绝资金在无相关预算的情况下仍然发生支出，这体现了我国政府高度重视企业全面预 算管理工作，标志着现代管理制度的巨大转变，兼具理论和现实价值。我国财政部于2001年推出了《企业国有资本与财务管理暂行办法》，对相关企业在整个年度内采用预算管理制度对财务活动和资本运营管理作出明确要求，以此为基础，集团按总公司层面在保证定期编制财务预算及其 调整方案的同时按时向相关单位进行备案。2002年财政部再次发布相关文件，强调全面预算对于企业的必要性，这一系列官方文件标志着我国全面预算管理方法不断得到规范并开始 全面实践。同年财政部颁布了《企业内部控制应用指引》，指导我国企业重视全面预算管理，至此我国企业从中央控股企业开始大范围推广全面预算管理。国资委于2011年颁发了《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》，要求重点利用先进的网络技术，完善预算管理，进一步提高企业实施战略方案的能力，加快价值的创造。2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台标志着我国管理会计进入了全面发展的新阶段。
预算在改革开放后从西方引入中国企业，1990年余绪缨给出了预算的概念，同时系统性地研究了基础理论内容。1999年王斌阐述了预算管理在现代与传统上的不同之处，探索了对于不同生产阶段产品的管理模式，而得到的结果也适用于多产品生产商。尽管如此，由于预算管理模式的初始方向有一定差别，预算的研究目标也不相同，这样的结果对多产品生产商没有较大的意义。南京大学会计学系课题组（2001）的研究表明，肯定预算管理的科学性与可行性的企业较多，但缺乏对这种管理模式发挥的作用的了解不够，而且在管理过程中划分权限和控制平衡上做得不好，可见企业需要改进自身的预算管理制度。全面预算管理在我国企业当中实际执行的情况，我国学者在这方面也是有一些研究。刘辉（2004）分析了当年我国企业实施全面预算管理的问题，提出要想有好的预算管理，关键需要经营者持有准确的预算概念，这样才能推动企业朝着良性全面与速算管理的方向发展。梁田、吴慧香等人（2006）通过中外全面预算管理比较，表示企业管理人可以用预算来增强员工的工作热情，鼓励他们投入到工作中去，员工也可以把全面预算设为标准来激励自己。黄慧娜在2011年研究了预算管理、业绩考核和战略问题等方面之后，发现我国企业预算管理尚不完善。要想解决现有的弊端，企业需要考虑到外界的市场环境带来的影响，结合经济制度，积极对文化进行创新，建立新的预算管理制度，这样才有利于提高市场竞争力，促进经济的健康发展。2012年苏震西针对预算调节进行研究工作，说明了它的主要功能，调节需要的条件、调节方法和流程等等。不仅阐明了全面预算受到的约束和预算调节的区别于联系，还找到了预算管理的严格性和真实需要之间的平衡点。
（2）有关改进预算的文献综述
对于我国学者关于改进预算的理论研究，实际上来说就是已经演变成了基于传统预算的缺陷而进行的优化提升研究。包括对于预算编制方法（零基预算法、作业成本法等等）的优化提升，包括张奴才（2002）基于作业成本法对作业预算的研究，通过细化营销作业划分同质作业中心，配合有针对性的作业细节改进，将产品和业务成本合理细分进成本中心。同时将作业成本法的逻辑运用到预算管理中去，为成本决策与控制提供了更为广阔的视野。
李泉年、丁慧萍（2006）了解了我国预算模式的情况，发现预算管理在创新的道路上分成了两派“改进”和“放弃”，并对各自的特点分别进行了阐述。认为我国今后预算模式的改进方向应该朝着：预算周期缩短以及应该以需求推动为导向，结合战略预算持续对预算进行改进。
马良渝、文佳等人（2008）就我国当年的预算管理实施现状进行了问题分析，并分别列举了改良预算和超越预算的优缺点。最终认为我国企业的当务之急是把这些思想的优点同企业的现状相融合,在预算改革中导入“改进预算”的观点，使预算更好的发挥作用。
（3）有关超越预算的文献综述
2007年，邹竹指出刚性预算管理过程中应该引入柔性管理，同时提出了提高几个方面的管理体制柔性的方法，包括编制、执行以及考评预算，财务预测等。接着，他对企业全面预算管理的发展形势进行了预测，指出全面预算管理的很多方面有必要进行改良，包括信息化、人性化、柔化等目标。武学东（2005）认为 预算优化和改进的理论发展只有短短的三十年不到，我国本来预算管理的起步就落后于希望，所以想要绝对的超越预算理论在我国企业中完整运用，是不切实际的。我国大部分学者对于相关理论的研究都基于将超越预算思想中优越和可取之处，将其与我们企业实施现状和优化方向做结合。
蔡剑辉（2006）通过对于传统预算到超越预算中不同时期预算的优缺点进行分析，得出人为经营而获得成功的企业通常会采取灵活度高，开放性强的非正式控制体系，与原有的预算制度结合起来。彭易梅（2009）认为建立有益于柔性预算环境的企业文化，是企业的行为准则和行动纲领在人的思想上、价值观念上的反映,可以对企业全面预算管理产生有益的非正规控制效果。曹玲方、王化成（2010）提出了基于超越预算概念中具有合理性和优越性的思想和我国企业的现实状况，将相关方法的优点结合起来，包括平衡计分卡、相对标杆法以及全面预算管理，再从动态和静态两个方面来建立以超越预算为基础的应用类模型。 李燕（2015），针对我国预算管理中存在的问题，结合了超越预算的理论研究及我国企业目前面临的市场环境分析。强调基于超越预算中的柔性预算思想与传统预算中刚性约束思想的结合，使得先进的预算管理优化思想更适应我国国情。
第3章 文献评述
根据国外文献我们可以发现，预算管理的变迁伴随着经济制度的发展，在管理和经营上做出一定的改动都会给对应的预算管理带来影响。因此，研究预算管理必须放在历史的环境中去研究。西方发达国家的全面预算和超越预算的做法值得我们借鉴，如预算需要以战略管理目标为导向、预算需要全员和全部门参与、预算要与经营业务和商业模式相匹配、预算超越需要柔性和打破预算原来逻辑等。根据相关理论与国内外文献评述，我们可以发现，预算会受到不同的制度、不同的文化和不同的人群习俗的影响。因此，研究我国出版传媒企业预算，不能照搬西方发达国家的先进经验，必须要根据中国特定的环境进行研究设计。
根据上述国内外文献的回顾，关于大型企业实施全面预算如何引入超越预算方法或思想的研究文献不多，尤其出版传媒企业的全面预算管理改进论文更少。
借用全面预算理论的“战略导向”观点、“与业务经营相匹配”要求等，以及借用超越预算理论中的“战略导向”观点、“与业务经营相匹配”要求等，设计出符合中国特色的出版传媒公司的全面预算完善方案。可以选择出版传媒大型企业为对象研究全面预算管理改进问题。理由如下：第一，文化产业尤其是出版传媒企业是未来新兴前途产业，影响面广，研究价值大；第二，研究出版传媒业大型企业全面预算完善，而不是出版传媒行业中小企业研究，是因为出版传媒行业企业实施全面预算起步较晚，较其他如制造业企业水平要低和问题要多，相关文献较少，试图有所理论心得和方法做出突破。
参考文献
[1] Kaplan.R.S，Norton.D.P . Balanced Scorecard-Driving the performance Strategy[M] . NO 1. Boston .Harvard Bissiness School Publishing.1996.
[2] Cooper.Robin，Kaplan.Roberts .Activity-Based System：Measuring the Costs of Resource Usage [J]. Accounting Horizons.1992(09)
[3] R Alan Webb, The impact of reputation and variance investigations on the creation of budget slack[J]. Accounting, organization and society，2002(11)
[4] Nishijima K,Faber M. A budget management approach for societal infrastructure projects [J]. Structureand Infrastructure Engineering, 2009(01).
[5] Anthony.D.Nikias steven，T.Schwards Richard A.yong，A note on bundling budgets to achieve management control[J]，J.of Acc.Ed.27，2009(08):168-184
[6] T Libby，RM Lindsay，Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of North-American budgeting practice[J]，《Management Accounting Research》, 2010, 21(1)
[7] D Binkeleraible，H Fernau. Enumerate and Measure: Improving Parameter Budget Management[J], 2010(6478):38-49
[8] enta Toyofuku，Stability or restructuring Macroeconomic dynamics under soft budget constraint problems[J]，Economic Systems 37(19)，2013:625-649
[9] Manuela S. Macinati Marco G. Rizzo. Budget goal commitment, clinical managers’ use of
budget information and performance[D].Accepted Manuscript,2014.
[10] S Ma . Discussion on the implementing comprehensive budget management in enterprises [J]，Technological Development of Enterprise, 2015(14)
[11] EV Kuznetsova.Budgeting automation in construction companies[J], Бизнес-информатика, 2016(11)
[12] 中央企业管理提升活动领导小组.《企业全面预算管理辅导手册》，北京教育出版社，2012：62-140
[13] 张长胜.《企业全面预算管理》，北京大学出，2013：27-71
[14] 史习民.《全面预算管理》，上海立信会计出版社，2003：5-29
[15] 索晓辉.《资金预算会计》，中国宇航出版社，2013：140-153
[16] 南京大学会计学系课题组. 中国企业预算管理现状的判断及其评价[J]，会计研究，2001(4)
[17] 余绪缨. 试论现代管理会计的特性—兼评“会计管理活动论[J]，中国经济问题，1990(6)：35-40
[18] 王斌. 企业预算管理及其模式[J]，会计研究，1999(11):20-24
[19] 刘辉. 基于企业战略的全面预算管理[J]，财会研究, 2004(7):51-52
[20] 梁星，田志莹，吴慧香. 中外全面预算管理比较[J]，财会通讯:学术版，2006(2):58-60
[21] 黄慧娜. 我国企业的全面预算考核体系研究[J]，知识经济，2011(11):151-152
[22] 苏震西. 现代全面预算管理[J]，企业价值，2012（10）：11-13
[23] 张奴才. 基于作业成本法的预算管理体系[J]，东南大学学报哲学社会科学版，2002(S2):5-8
[24] 李泉年，丁慧萍. 企业预算模式创新:演进与发展[J]，北京交通大学学报社会科学版，2006(4):49-54
[25] 马良渝，罗玫，文佳.论超越预算与改进预算的融合[J]，财会通讯:理财版， 2008(3):84-85
[26] 胡俊南，徐晓阳. 国内外企业全面预算管理实施中存在的难点[J]，财会月刊，2007(5):79-82
[27] 邹竹. “超越预算”管理理念及其对全面预算管理的改良[J]，四川大学学报， 2007:42-44
[28] 武学东. 完善企业财务管理控制系统的思考[J]，中国财经信息资料， 2005:10-14
[29] 蔡剑辉. 从全面预算到超越预算[J]，中国会计学会财务成本分会理论研讨会, 2012
[30] 彭易梅. 企业文化对全面预算管理的影响[J]，消费导刊， 2009(13):120-120
[31] 曹龄方、王化成. 基于超越预算的应用模型研究[J]，《会计之友》, 2010(14):50-52
[32] 李燕. 改进预算还是超越预算[J]，价值工程， 2015(2):142-143