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作业成本法在金川集团公司应用的案例研究
第1章 金川集团公司成本核算现状及需求
(一)金川集团公司简介
金川集团有限公司前身是1961年成立的金川有色金属公司，公司先后隶属于中国冶金工业部、中国有色金属工业公司以及中国铜铅锌集团公司，2000年移交甘肃省政府管理，2001年整体改组为金川集团有限公司。截至2009年9月末，公司注册资本62.25亿元人民币，控股股东为甘肃省人民政府国有资产监督管理委员会。此外，国家开发银行、上海宝钢集团公司、太原钢铁(集团)有限
公司和甘肃省工业交通投资公司也是金川集团公司的股东。
金川集团有限公司（简称金川公司）是采、选、冶、化配套的大型有色冶金、化工联合企业，生产镍、铜、钻、稀有贵金属和硫酸、烧碱、液氯、盐酸、亚硫酸钠等化工产品以及有色金属深加工产品，镍和铂族金属产量占中国的90%以上，是中国最大的镍钻生产基地，被誉为中国的“镍都”。公司已形成年产镍13万吨、铜40万吨、钻1万吨、铂族金属3500公斤、金8吨、银150吨、硒50吨及150万吨无机化工产品的综合生产能力。公司以镍品种齐全、产品质量优秀闻名于全球镍钻行业，是全球主要的镍钻生产企业。在中国企业联合会、中国企业家协会公布的2007年中国企业500强年度排行榜中，金川集团公司以营业收入354亿元荣列第107位，同时也荣列2007年中国制造企业500强第44位，在甘肃省上榜企业中排名第一2009年，金川集团公司实现营业收入665亿元，利税33亿元，进出口总额26亿美元，资产总额达510亿元，位列2009年中国企业500强第74位。
2010年，金川集团公司今年将继续加大资源战略实施力度，加快资源项目建设步伐;加强生产组织和协调，深化增收节支活动，以技术创新解决制约公司
生产和发展的重大技术难题;加快项目建设，狠抓节能减排，增强公司快速发展
能力;加强党的建设和精神文明建设，不断提高职工物质文化生活水平;履行社会责任，树立大企业良好形象。全年实现营业收入700亿元，利税36亿元，资产总额620亿元;有色金属产品总量过52万吨，生产镍产品13万吨、铜产品38.8万吨。
(二)金川集团公司成本核算现状
金川集团公司实行集中统一的财务管理体制，公司财务部是公司财务管理和会计核算中心，下设成本科、原料科、项目核算科、资金科、内部银行、价税科、投资评价科、会计科、经费科等9个科室。各分公司、子公司均设有财务科（部、室）。公司对所属各单位财务负责人实行委派制。公司内部各单位之间按照内部计划价进行结算，实现的内部利润上交公司财务部，发生的费用或亏损由公司财务部核销。集团公司整体的盈亏状况集中反映在财务部。
金川集团公司目前的成本核算体系是以内部计划价格为基础。主流程单位成本结转采用逐步结转分步法，按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物流转依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤开始，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后算出完工产品成本。
在成本核算过程中由于计划价与实际价所产生的材料、备件、原料差异以及各单位产品销售所形成的内部利润或亏损等，统一归集在“产品成本差异”中，由财务部按照不变价在各产品之间进行分配，从而归集分配进最终产品成本。
金川集团公司对于企业管理核心的成本核算与管理，根据国家财务管理制度的改革也适时而动，在传统的成本管理方法基础上不断改进，形成了一套行之有效的成本管理体系。但随着公司生产规模的不断扩大、外来原料在生产中比例的逐步提高，对外投融资项目的不断增加以及跨国经营步伐的加快，目前的成本核算与管理体系已不能满足目前企业发展的需要。具体体现为:
1、以传统成本计算方法为基础，成本归集分配，特别是制造费用的分配是以产量与产值为基础，成本信息准确性不高;如，金川集团公司生产的最终产品不仅有镍、铜，还有金、银等贵金属，但金、银等产量较小，相应产值也小，以产值为基础分配，承担的间接成本与制造费用就少，这样以来，金、银特别低，与实际不相符。
2、分单位归集成本，核算半产品成本，分步结转成本，成本还原的工作量极大，容易导致成本信息失真。金川集团公司主要流程有矿山、选矿、冶炼、精炼等不同的二级分厂来构成。按现有成本核算方法，矿山计算出矿单位成本，然后以内部结算价转入选矿厂;选矿厂将按计划价格结算的矿石价款做为原料成本，将选矿处理成本做为加工成本，两项合计构成精矿成本，再转入冶炼厂做为冶炼厂的原料成本。这样，到最终产品，要分析还原消耗的各成本要素就极其困难。
3、以计划价格为基础，差异分配的难度大，准确性不高，失真的成本信息容易导致错误的决策;在金川集团公司现有成本核算中，一是原料、材料、备件等外购资源按计划价格转供，有较大差异需要分配，二是内部辅助生产单位提供的产品和服务以计划价格结算，需要分配差异，三是各主流程间的金属价值转移以计划价格结算，需要分配差异，差异项目多，数额大，影响成本信息的准确性。
4、成本核算与反映的指标单一且死板，不能满足多种经营决策的需要。现有成本核算制度，与财会制度结合紧密，成本核算与反映的是以产品为对象的制造成本，要得到决策相关的各项成本资料困难，需要重新进行分析计算。
5、现有成本核算制度形成于计划经济时代，适用于以自产原料生产为主，不适用于外购原料来断加大的际情况，使成本核算与管理重点不突出;外购原料的成本核算与管理的重点应该是加工成本，即将精矿加工成金属所发生的耗费，而不是象自产原料生产的产品，要核算和管理全部以耗费。
6、成本核算程序复杂，各家子公司、分公司程序与方法不统一，成本信息提供的及时性差。由于分子公司多，财会人员业务水平有高下，包括计量、统计等核算基础工作参差不齐，无论是成本核算信息的质量、报出时间，核算程序、分配标准都不容易做到规范统一。
7、现有成本核算制度，系统性不够强，信息化水平不够高，不利于在外埠分子公司的复制和应用。由于存在成本核算制度的不统一，无法统一地进行会计信息处理的电算化，有的单位信息化水平高，从基础数据获取到制单、记账、报表都在信息平台上完成，而有的单位则手工操作的比重大。
8、成本核算对象单一，企业特点过于突出，与标杆企业、目标企业和竞争对手缺少可比性，不利于对标管理。由于成本核算对象单一，只有以产品为对象的成本核算资料，如汽车运输、铁路运输、制气等在社会上有相同的服务与服务成本资料，但由于没有相应的成本核算而无法对比管理。
（三）作业成本法是金川集团公司发展的需要
金川集团公司面对国际化经营的大趋势，多年来致力于跨国矿业集团的建设，实现了产品、产业的多元，经营的国际化，越来越呈现出其不同于其他加工制造业的特点:
1、受市场影响大，价格周期性波动明显，企业的生产组织、经营管理与市场的关联性强，需要更加精准的成本资料作为经营决策的依据;
2、资源短缺，品位普遍较低，加之国内的持续扩能，竞争加剧，使冶炼环节加工成本比重降低、利润减小，成本资料的真实性决定着企业对资源的控制能力，关系公司的生存与发展;
3、现代有色冶金企业，无论从矿山建设，碎矿选矿，还是冶金炉窖技术装备水平都有较大提高，资金投入大，间接成本占成本的比例逐年加大;
4、与其也有色冶金企业一样，由于金属共生的原因，大多有多种产品种类，且工序繁简不一;
5、外购原料比重来断加大，主要产品镍、铜、钻的外购原料比例分别达到50%, 80%和70以上，外购原料比重加大，需要成本核算模式由原来的生产型向加工型转变;
6、由于近几年来持续较快的地展，产业结构、产品结构不断调整，产品品种更加丰富，生产经营实现跨国、跨地域，组织结构存多家子公司与分公司并存，需要更加有效的成本核算与管理体系适应公司的发展。
由于公司的快速的发展与扩张，从计划经济时代发展演变而来的成本核算与管理体系己不能适应公司目前发展的需要，要求有一套科学先进的成本核算体系，为公司决策提供更加准确可靠的成本资料，为成本控制和管理建立一套行之有效的方法体系。
（四）金川集团公司具备了作业成本法应用的条件
近年来，有色冶金技术的不断提高，一大批代表国际先进水平的冶金炉窑成了我国有色冶金的主要物质基础，以及电子技术加速发展，高自动化、高技术装备、现代化管理的有色冶金促进了管理观念和管理技术的巨大变革，作业成本法这种成本管理的新思维、新理念在金川集团公司是推行、逐步推广的。主要表现为:
1、作业成本法需要科学的生产组织和严格的管理制度作保证。近年来，金
川集团公司的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。适时生产法、精益制造、
敏捷制造、计算机集成制造系统等先进的制造方式的应用，7S管理、定置管理、
全面质量管理、卓越绩效模式、对标管理、知识管理、“零存货制度”、“零缺陷
制度”、“单元式生产制度”等先进管理方式的实施，存货量不断降低，生产加工周期不断缩减，产品质量大幅提高，炉窖运行高效稳定长周期安全运行，企业文化建设初见成效，员工综合素质显著提高，为作业成本法的应用创造了条件;
2、从金川集团公司面临的市场方面讲，有色金属价格波动大，资源短缺，冶炼环节竞争激烈、利润空间小，真实准确的加工成本资料是金属物料采购决策的主要依据，同时，加快变现是获得应得利润的基本条件。根据不同原料品种，快速地、高质量地生产出产品是企业获利的基础要求。金川集团公司面临的市场环境提出了应用作业成本法这一灵活而准确的成本方法的要求。
3、从金川集团公司产品成本费用构成方面研究，由于采用了较高技术水平的炉窖、机器、设备等，固定成本比例大大上升，金川集团公司目前直接人工成本在成本费用总额中的比例大大下降，制造费用、间接成本的分配与分摊直接关系到成本信息的准确性，产品成本结构的变化使作业成本法在金川集团公司成十分必要。
4、从金川集团公司内部控制方面来看，随着市场经济的发展，金川集团公司建立并不断完善现代企业制度和法人治理结构，内部控制制度不断健全与完善，为采用先进管理技术，提高企业管理水创造了条件，特别是ERP、卓越绩效管理模式和全面预算管理的使用为作业成本法的应用提供了便利，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
5、从金川集团公司会计人员构成和财会队伍方面来看，近几年，金川集团公司的跨国经营战略、良好的经营业绩及快速的发展，吸引了不少人才，目前，公司本科以上学历的财会人员达到90%以上，中级以上职称人员占财会人员总数的75%以上，为作业成本法提供了人才基础。
近年来，经过一段时间的平稳较快地发展，金川集团公司加大资源控制战
略工作力度，加强资本运作实现低成本扩张，加大重点技术改造项目建设、科技
进步及管理升级投入，目前金川集团公司综合技术处于国际同行业领先水平，代
表了国内一流的的先进制造企业，具备了作业成本法应用的可行性。
第2章 作业成本法在金川集团公司应用的方案设计
(一)作业成本法应用的总体目标
金川集团公司应用和实施作业成本法是对现有成本核算与管理体系的一次优化，是在现有成本核算体系基础上，建立以作业成本法为基础的成本管理体系。通过作业成本体系的建立，加强对成本事前、事中、事后的控制，实现对公司成本全流程的监控，使成本管理工作更加系统化和制度化。实施作业成本法的目标主要体现在以下几个方面:
1、强化成本控制
作业成本法拓宽了责任中心范围，为多层级成本责任中心提供了管理与控
制的目标，有利于成本控制。作业成本法下，采购和供应部门根据各级作业成本
中心的标准作业耗用量实施采购和领料，达到控制原材料、备件消耗成本的目的。
另一方面，明确各成本中心责任后，把成本控制的责任下放到最前沿一级作业成
本中心，使成本控制从基层抓起，从全体员工抓起，拓展成本控制途径，扩大成
本控制覆盖面。
2、统一管理口径
通过作业，扩大成本核算对象的范围，多层次、多种类的成本指标，容易与其也部门的指标找到结合点，有利于统一各部门的在相关资料统计、核算、管理等方面的标准与尺度。将包括原材料、人工、制造费用、期间费用在内的各项成本费用要素的耗用量和价格标准，给各归口管理部门和财务部门提供统一的耗用量标准，杜绝材料、备件等生产消耗指标和财务部门控制指标不一致，各项归类管理费用标准和财务管理指标不一致等现象。
3、加强绩效考核
通过作业制订与完善，使各成本责任中心的管理绩效可计量、可追溯，有利于加强绩效管理与考核。作业成本将绩效考核和成本控制有机结合，彻底分清了各部门的责任，使绩效考核更加细化、更加合理。
4、提升信息质量
作业成本法克服了制造费用、间接费用分配标准单一不合理、计划价格差异分配不科学、分步结转成本还原困难等问题，保证了成本核算信息的准确性。
5、提高决策的准确性和有效性
更加详细、真实的成本核算信息将为公司决策提供更加可靠的支持。作业成本法下，成本要素划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本，通过量本利分析、相关成本决策，有利于准确测算出生产物料的盈亏平衡点，从而提高公司决策的准确性和有效性。
6、提升企业竞争力
作业成本是西方国家比较盛行的一种成本管理手段，实施作业成本法有利于学习和借鉴国际先进成本管理理念，以卓越的战略思维，创新成本管理手段，提高企业管理水平，增强抵御市场风险能力，提高企业核心竞争力。
（二）作业成本法应用的原则
公司标准成本管理制度的建立遵循以下原则:
1、扬弃原则:
通过收集、整理、分析现有核算、管理资料，继承并优化现有成本管理体
系中先进和符合实际的思想和管理方式，摒弃已经不适合新形势下成本管理要求
的滞后内容和方法。
2、核算前移原则:
将现有成本核算体系中的成本核算级次随着作业层级辨识纵向延伸到能够提供成本资料的最基层作业。根据公司目前实际情况，车间一级能够提供成本核算资料的将核算前移到车间一级作业，班组能够提供成本核算资料的前移到班组一级作业，同时，引进和建立独立作业区和工序(或根据炉窑确定)作业成本核算层级。
3、作业成本和标准成本、工序成本相结合原则:
作业成本是指企业生产的产品经过的一系列作业所耗用的资源总和，工序成本是指各工序为生产产品或提供劳务所发生的各种耗费。作业成本法的应用要和标准成本、工序成本相结合。
4、作业成本和ERP相结合原则:
实现作业成本的自动化、系统化，就要实现财务、采购、生产、库存、检验等各相关部门的信息化，这些数据的来源是执行作业成本管理的前提。公司将以ERP信息系统为载体，以作业成本模块为中心，使ERP信息系统覆盖各个业务环节。ERP将提供包括标准成本测算、成本核算、成本分析和控制、多策略会计处理等功能在内完整的核算和控制系统，解决传统核算方式下工作效率低、核算不精细，难以及时进行成本分析和成本控制的管理难题。将财务人员从目前大量的收集、统计、计算中解放出来，去做对决策和企业管理更有价值的分析和控制工作。
5、总体规划分步实施原则:
实施作业成本管理制度是一项极为复杂的系统工程，公司标准成本按照总体规划分阶段分步骤的原则实施。首先在成本管理基础扎实、核算资料齐全、作业工序划分明确、人员素质稳定的主流程单位进行;主流程单位初步建立作业成本后，再将已形成的制度体系和模式复制扩大到各辅助单位;母公司作业成本实施取得一定的效果后，在子公司中全面实施。
6、统一领导归口管理原则:
作业成本的实施是一项涉及多个部门，多个环节的综合工程。需要各管理部门发挥专业优势大力配合，通力合作，要发挥现有成本管理体系中的重要作用，按照规定的权利和承担的责任，各司其责、各守其道，通过专业对口实施管理。公司作业成本的实施应组建以财务部为总负责，各归口管理部门参加、生产单位参与的作业成本实施项目组。现有管理体系中的归口管理制度将在作业成本制度中继续使用。
（三）作业成本法应用方案的主要内容
实施作业成本法的总体目标是在现有成本核算体系的基础上，通过对生产流程、工艺过程的调研，以选择、识别和定义作业及建立作业成本库为主要内容，以ERP信息化系统为载体，立足于公司实际，建立具有金川特色的系统化、制度化的作业成本管理体系。
1、建立覆盖所有资源消耗的作业成本库
按照资源消耗与产量、作业变动的依存关系将其划分短期变动成本、长期变动成本和固定成本。与产量和作业变动有线性关系的变动成本，依据其与产量和作业的依存关系建立消耗标准库，使作业成本库覆盖所有的资源消耗。
2、建立以作业为媒介的成本归集分配体系
对原有成本核算体系进行总结整理，在去其糟粕，扬其精华的基础上，依据作业成本法的基本原理，对各项资源消耗按最为合理的方法分配到各项不同的作业，形成作业成本，再以各个产品消耗的作业为依据，将成本归集到最终产品上。
3、搭建作业成本信息系统
作业成本法的实施借助ERP信息化平台将作业成本控制模块与所有相关模块进行整合，实现数据的自动协同，高效、准确、互为因果的成本计算和控制系统。建立实时的生产成本事中控制机制，建立多角度的成本分析平台，揭示引起各单位生产成本节约、失控的作业，引导各单位实施有效的改进措施，持续提升公司成本价值链增值和盈利能力，实现成本控制的系统化。
4、形成作业成本管理体系
公司成本管理体系的优化是在先进的作业成本管理理念的基础上，将成本管理目标按作业层级，逐级分解，最终落实到最基层的作业。通过对各厂矿工艺流程的梳理，摆脱传统的组织分工束缚，进行作业优化与管理，使公司成本核算更加合理、规范，成本管理更加科学、系统。
（四）作业成本法应用的具体系统设计
作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限制。普通企业可以应用作业成本法的先进管理思想改善企业管理，还可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。
作业成本系统的设计需要公司内部各方面的协同努力，需要财管软价供应商的共同参与。因此在设计开发作业成本系统之前，必须使公司各单位、部门对作业成本系统有相当程度的理解和认同，明确作业成本系统的两个基本目的:一是计算成本;二是为日常成本控制和企业的持续改进提供信息支持。
在具体实施阶段，作业成本实施项目组将作业成本系统的设计看成是成本分配观和过程分析观的综合，把作业成本系统的设计可以分为六个步骤进行:
第一步是分析和确定生产经营过程消耗的资源
分析生产经营过程消耗的资源可以从账目和预算科目入手，根据公司的业务特点和管理要求将账目和预算科目进行组合或分解，从而将消耗的资源重新分类。
第二步是作业的认定与整合
由于公司原有部门己将同类或相关的作业归并在一起，作业的认定可以从组织结构图开始，细分并描述各部门所包含的作业。在这一这阶段中，作业成本项目组采用调查问卷的形式，调查部门经理或车间主任使用每个部门工作人员的目的。当所有工作人员的工作时间被充分分析后，就可以基本肯定所列示的作业是完整无缺的。在作业认定的同时，可以发现并消除一些不增值作业，可以对组织、流程提出优化的意见和建议。
作业认定完成后，根据管理上的要求，打破部门界限，对同质的作业进行作业整合。进行作业整合时需要注意的问题主要有:作业整合应当粗细得当，以确保成本控制和各种作业成本信息的分类组合要可行、可用;整合后的作业要有同质性、属于同级次，就是整合在一起的作业不但要是同质的，而且要属于同一层次;要按照重要性原则，分析作业对成本影响的重要程度，将重要的作业单独列示，次要的作业合并列示。
第三步是作业链的描述
作业链描述的目的在明确作业间的链接关系与关联性，着眼于成本发生的前因后果，为成本控制和作业链重新构建服务。作业链的描述过程中有可能会发生作业链中断现象，这往往就是由不增值作业造成的，尽可能避免或消除不增值作业是持续改进和提升管理的方向。作业链的描述过程也是现有作业链的修正过程。作业链的描述重在为作业管理服务，同时它也在一定程度上为作业成本计算提供了辅助性思路。
作业成本项目组，按作业成本法的原理，对冶炼厂的组织机构、业务流程、工艺路线逐一进行梳理，形成了符合作业成本的流程图、工艺路线图、组织机构图，完成了对作业链的描述。
第四步是成本动因的选择
成本动因的选择分为两个层次，一是根据作业对资源的消耗，选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业链的描述为成本动因的选择提供了依据和思路，在流程图、工艺路线图、组织机构图的基础上形成了树状的，多层级的，涵盖所有作业的成本动因图系。
确定成本动因时需要把握的主要问题:一是成本动因要体现作业对资源、产品对作业的实际消耗的密切相关性;二是尽可能在保证上述相关性的前提下，体现可计量性，选择易于计量或有现成计量记录的成本动因;三是要着眼于控制成本和激励业绩的改进。
第五步是设置作业成本库
设置作业成本库要考虑作业链所描述的生产经营过程的特点，并特别注重作业成本库的同质性，注重对成本动因的选择，否则会导致成本分配的扭曲。这一步骤的工作要以成本效益原则为指导。
第六步是建立作业成本计算的两阶段分配体系
作业成本法的核心是成本的分配，建立科学合理的两阶段分配体系是成功应用作业成本法的基础，也是决定作业成本法能否充分发挥其先进性的主要条件。作业成本项目组在设计两阶段分配体系时，主要把握了以下几点:一是充分认识到作业成本法的本质与现行成本计算、管理方法的差异，设计分配体系时始终立足于公司自身的特点和独特需要;二是充分认识到作业成本法也存在局限性，主要是作业的确认和成本动因的选择并不总是客观的和可验证的，作业成本并不能满足所有成本信息需要，不是一个面面俱到的系统;三是作业成本系统设计完成后，仍需进行有效的监督与管理，并在实施中不断改进完善，否则将前功尽弃。
第3章 作业成本法应用应注意的问题
总体上来说，一方面，金川集团公司发展的现状及发展战略目标为作业成本法的运行创造了很好的条件和法运行的环境特征，为作业成本法的实施和应用提供了可行性条件;另一方面，我们也不可否认，作业成本法是一个全新的、科学的、复杂的成本核算和管理系统，实施作业成本工作量大，而且作业成本法与现行财务会计制度存在矛盾，具体实施和应用是一个庞大的系统工程，许多问题需要我们注意和把握。
1、在选择实施应用作业成本法时，要通过“成本一效益”分析来权衡利弊，分析研究作业成本法是是否适合本企业的实际情况，应用作业成本法是否可以为企业增加效益。不顾企业生产经营实际情况、面临的生产经营环境、管理水平和财务人员素质，生搬硬套，牵强联合会，不讲成本信息的“成本一效益”原则，一味地认为先进的就是适用的，应用了作业成本法就可以改善企业成本信息质量，提高企业成本管理水平，这样的思想是错误的。
2、作业成本法的应用和实施必须取得企业最高管理层的支持，必须要与相关管理部门达成共识，必须取得基层单位的支持，必须提高认识，全面动员，广泛参与。作业成本法是一套全新的、完整的方法和理论体系，需要在现行成本核算制度基础上做根本性的改革，特别是作业管理可能涉及工作流程、人员机构的调整和优化，没有企业领导的高度重视和积极参与，没有在公司上下达成一致共识，将举步维艰。
3、实施应用作业成本法的具体方案设计、实施措施，一定要从本企业应用作业成本法的具体目的出发，结合企业自身生产工艺流程特点和经营环境条件设计出符合企业自身特点的目标、原则和具体方案。照搬作业成本法权威理论的条条框框和国外或其他企业应用作业成本法的经验都是错误的。金川集团公司以冶炼厂为突破口，率先试行，在积累了成功经验的基础上，再在全公司全面推开，值得借鉴。
4、作业成本法系统本身是个不断改进的过程。每一种成本核算制度和管理模式都会随着市场环境、竟争环境及企业发展的变化而产生新的不适应性，作业成本法也是如此，对作业成本法进行持续的改善是正确实施应用作业成本法的必要措施。一方面要创新管理制度，在经营过程中加大生产成本控制的力度，不断降低成本;另一方面随着环境和企业发展状况的改变，不断发展和完善作业成本管理模式本身;再一方面是与其他方面的管理相协同，使作业成本法的具体核算和管理同企业的总体管理体系相互协调配套。
5、实施应用作业成本法是一个复杂而庞大的系统工程，在实施应用过程中实施中难免存在这样那样的困难和问题，要边实践边寻找解决问题的方法。既不能把作业成本法作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，遇到困难就否定作业成本法的必要性和可行性。要不怕麻烦，不拒绝创新，不断思考，遇到问题时，要调动各单位各部门的积极性，思考探索，积极研究解决问题的办法和途径。不可企求一蹦而就、一步到位。既要在企业亲自尝试作业成本法的实践中不断摸索，又要关注其也企业应用作业成本法的情况，吸收别人的经验和教训。只有全面动员，脚踏实地，扎实工作，才能确保作业成本法的实施应用达到预期效果。
6、企业自身会计人员的素质状况和财会队伍整体业务水平是实施应用作业成本法的关键因素之一。作业成本法只是一个平台，为准确核算和有效管理提供了一个思想和方法，而具体的实施和应用必须依赖于会计人员和财务机构，要加大财会人员培训工作力度，加强职业道德教育，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。如果财会人员素质不高，财务机构不能充分发挥作用，各个作业中心提供了失真数据，作业成本法就会有名而无实，有其形，而无其实，不能发挥应有的作用。
第4章 小结
经过近百年的不断发展与完善，作业成本法由最初作为一种正确分配间接成本、计算产品制造成本的方法，已经演进成了一整套先进的管理理论和方法体系，为全面提升企业综合管理水平、增强企业核发竞争力提供了全新的思维方式和管理途径。经济全球化、市场化程度越来越高，企业在利用两种资源的同时，也必须参与两个市场的竞争，在国际化的市场竞争中求生存，谋发展，成本问题得到了企业管理层前所未有的重视，提出了实施应用对作业成本法的需求。同时，随着科学技术的快速发展，制造业的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化为作业成本法的可行性创造了条件，先进管理方式的应用使作业成本法的应用成为可能。只要企业能够从企业内外部的实际情况出发，深刻领会、准确把握和灵活运用，作业成本法的规律和精髓，作业成本法和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
参考文献
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公司和甘肃省工业交通投资公司也是金川集团公司的股东。
金川集团有限公司（简称金川公司）是采、选、冶、化配套的大型有色冶金、化工联合企业，生产镍、铜、钻、稀有贵金属和硫酸、烧碱、液氯、盐酸、亚硫酸钠等化工产品以及有色金属深加工产品，镍和铂族金属产量占中国的90%以上，是中国最大的镍钻生产基地，被誉为中国的“镍都”。公司已形成年产镍13万吨、铜40万吨、钻1万吨、铂族金属3500公斤、金8吨、银150吨、硒50吨及150万吨无机化工产品的综合生产能力。公司以镍品种齐全、产品质量优秀闻名于全球镍钻行业，是全球主要的镍钻生产企业。在中国企业联合会、中国企业家协会公布的2007年中国企业500强年度排行榜中，金川集团公司以营业收入354亿元荣列第107位，同时也荣列2007年中国制造企业500强第44位，在甘肃省上榜企业中排名第一2009年，金川集团公司实现营业收入665亿元，利税33亿元，进出口总额26亿美元，资产总额达510亿元，位列2009年中国企业500强第74位。
2010年，金川集团公司今年将继续加大资源战略实施力度，加快资源项目建设步伐;加强生产组织和协调，深化增收节支活动，以技术创新解决制约公司
生产和发展的重大技术难题;加快项目建设，狠抓节能减排，增强公司快速发展
能力;加强党的建设和精神文明建设，不断提高职工物质文化生活水平;履行社会责任，树立大企业良好形象。全年实现营业收入700亿元，利税36亿元，资产总额620亿元;有色金属产品总量过52万吨，生产镍产品13万吨、铜产品38.8万吨。
(二)金川集团公司成本核算现状
金川集团公司实行集中统一的财务管理体制，公司财务部是公司财务管理和会计核算中心，下设成本科、原料科、项目核算科、资金科、内部银行、价税科、投资评价科、会计科、经费科等9个科室。各分公司、子公司均设有财务科（部、室）。公司对所属各单位财务负责人实行委派制。公司内部各单位之间按照内部计划价进行结算，实现的内部利润上交公司财务部，发生的费用或亏损由公司财务部核销。集团公司整体的盈亏状况集中反映在财务部。
金川集团公司目前的成本核算体系是以内部计划价格为基础。主流程单位成本结转采用逐步结转分步法，按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物流转依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤开始，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后算出完工产品成本。
在成本核算过程中由于计划价与实际价所产生的材料、备件、原料差异以及各单位产品销售所形成的内部利润或亏损等，统一归集在“产品成本差异”中，由财务部按照不变价在各产品之间进行分配，从而归集分配进最终产品成本。
金川集团公司对于企业管理核心的成本核算与管理，根据国家财务管理制度的改革也适时而动，在传统的成本管理方法基础上不断改进，形成了一套行之有效的成本管理体系。但随着公司生产规模的不断扩大、外来原料在生产中比例的逐步提高，对外投融资项目的不断增加以及跨国经营步伐的加快，目前的成本核算与管理体系已不能满足目前企业发展的需要。具体体现为:
1、以传统成本计算方法为基础，成本归集分配，特别是制造费用的分配是以产量与产值为基础，成本信息准确性不高;如，金川集团公司生产的最终产品不仅有镍、铜，还有金、银等贵金属，但金、银等产量较小，相应产值也小，以产值为基础分配，承担的间接成本与制造费用就少，这样以来，金、银特别低，与实际不相符。
2、分单位归集成本，核算半产品成本，分步结转成本，成本还原的工作量极大，容易导致成本信息失真。金川集团公司主要流程有矿山、选矿、冶炼、精炼等不同的二级分厂来构成。按现有成本核算方法，矿山计算出矿单位成本，然后以内部结算价转入选矿厂;选矿厂将按计划价格结算的矿石价款做为原料成本，将选矿处理成本做为加工成本，两项合计构成精矿成本，再转入冶炼厂做为冶炼厂的原料成本。这样，到最终产品，要分析还原消耗的各成本要素就极其困难。
3、以计划价格为基础，差异分配的难度大，准确性不高，失真的成本信息容易导致错误的决策;在金川集团公司现有成本核算中，一是原料、材料、备件等外购资源按计划价格转供，有较大差异需要分配，二是内部辅助生产单位提供的产品和服务以计划价格结算，需要分配差异，三是各主流程间的金属价值转移以计划价格结算，需要分配差异，差异项目多，数额大，影响成本信息的准确性。
4、成本核算与反映的指标单一且死板，不能满足多种经营决策的需要。现有成本核算制度，与财会制度结合紧密，成本核算与反映的是以产品为对象的制造成本，要得到决策相关的各项成本资料困难，需要重新进行分析计算。
5、现有成本核算制度形成于计划经济时代，适用于以自产原料生产为主，不适用于外购原料来断加大的际情况，使成本核算与管理重点不突出;外购原料的成本核算与管理的重点应该是加工成本，即将精矿加工成金属所发生的耗费，而不是象自产原料生产的产品，要核算和管理全部以耗费。
6、成本核算程序复杂，各家子公司、分公司程序与方法不统一，成本信息提供的及时性差。由于分子公司多，财会人员业务水平有高下，包括计量、统计等核算基础工作参差不齐，无论是成本核算信息的质量、报出时间，核算程序、分配标准都不容易做到规范统一。
7、现有成本核算制度，系统性不够强，信息化水平不够高，不利于在外埠分子公司的复制和应用。由于存在成本核算制度的不统一，无法统一地进行会计信息处理的电算化，有的单位信息化水平高，从基础数据获取到制单、记账、报表都在信息平台上完成，而有的单位则手工操作的比重大。
8、成本核算对象单一，企业特点过于突出，与标杆企业、目标企业和竞争对手缺少可比性，不利于对标管理。由于成本核算对象单一，只有以产品为对象的成本核算资料，如汽车运输、铁路运输、制气等在社会上有相同的服务与服务成本资料，但由于没有相应的成本核算而无法对比管理。
（三）作业成本法是金川集团公司发展的需要
金川集团公司面对国际化经营的大趋势，多年来致力于跨国矿业集团的建设，实现了产品、产业的多元，经营的国际化，越来越呈现出其不同于其他加工制造业的特点:
1、受市场影响大，价格周期性波动明显，企业的生产组织、经营管理与市场的关联性强，需要更加精准的成本资料作为经营决策的依据;
2、资源短缺，品位普遍较低，加之国内的持续扩能，竞争加剧，使冶炼环节加工成本比重降低、利润减小，成本资料的真实性决定着企业对资源的控制能力，关系公司的生存与发展;
3、现代有色冶金企业，无论从矿山建设，碎矿选矿，还是冶金炉窖技术装备水平都有较大提高，资金投入大，间接成本占成本的比例逐年加大;
4、与其也有色冶金企业一样，由于金属共生的原因，大多有多种产品种类，且工序繁简不一;
5、外购原料比重来断加大，主要产品镍、铜、钻的外购原料比例分别达到50%, 80%和70以上，外购原料比重加大，需要成本核算模式由原来的生产型向加工型转变;
6、由于近几年来持续较快的地展，产业结构、产品结构不断调整，产品品种更加丰富，生产经营实现跨国、跨地域，组织结构存多家子公司与分公司并存，需要更加有效的成本核算与管理体系适应公司的发展。
由于公司的快速的发展与扩张，从计划经济时代发展演变而来的成本核算与管理体系己不能适应公司目前发展的需要，要求有一套科学先进的成本核算体系，为公司决策提供更加准确可靠的成本资料，为成本控制和管理建立一套行之有效的方法体系。
（四）金川集团公司具备了作业成本法应用的条件
近年来，有色冶金技术的不断提高，一大批代表国际先进水平的冶金炉窑成了我国有色冶金的主要物质基础，以及电子技术加速发展，高自动化、高技术装备、现代化管理的有色冶金促进了管理观念和管理技术的巨大变革，作业成本法这种成本管理的新思维、新理念在金川集团公司是推行、逐步推广的。主要表现为:
1、作业成本法需要科学的生产组织和严格的管理制度作保证。近年来，金
川集团公司的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。适时生产法、精益制造、
敏捷制造、计算机集成制造系统等先进的制造方式的应用，7S管理、定置管理、
全面质量管理、卓越绩效模式、对标管理、知识管理、“零存货制度”、“零缺陷
制度”、“单元式生产制度”等先进管理方式的实施，存货量不断降低，生产加工周期不断缩减，产品质量大幅提高，炉窖运行高效稳定长周期安全运行，企业文化建设初见成效，员工综合素质显著提高，为作业成本法的应用创造了条件;
2、从金川集团公司面临的市场方面讲，有色金属价格波动大，资源短缺，冶炼环节竞争激烈、利润空间小，真实准确的加工成本资料是金属物料采购决策的主要依据，同时，加快变现是获得应得利润的基本条件。根据不同原料品种，快速地、高质量地生产出产品是企业获利的基础要求。金川集团公司面临的市场环境提出了应用作业成本法这一灵活而准确的成本方法的要求。
3、从金川集团公司产品成本费用构成方面研究，由于采用了较高技术水平的炉窖、机器、设备等，固定成本比例大大上升，金川集团公司目前直接人工成本在成本费用总额中的比例大大下降，制造费用、间接成本的分配与分摊直接关系到成本信息的准确性，产品成本结构的变化使作业成本法在金川集团公司成十分必要。
4、从金川集团公司内部控制方面来看，随着市场经济的发展，金川集团公司建立并不断完善现代企业制度和法人治理结构，内部控制制度不断健全与完善，为采用先进管理技术，提高企业管理水创造了条件，特别是ERP、卓越绩效管理模式和全面预算管理的使用为作业成本法的应用提供了便利，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
5、从金川集团公司会计人员构成和财会队伍方面来看，近几年，金川集团公司的跨国经营战略、良好的经营业绩及快速的发展，吸引了不少人才，目前，公司本科以上学历的财会人员达到90%以上，中级以上职称人员占财会人员总数的75%以上，为作业成本法提供了人才基础。
近年来，经过一段时间的平稳较快地发展，金川集团公司加大资源控制战
略工作力度，加强资本运作实现低成本扩张，加大重点技术改造项目建设、科技
进步及管理升级投入，目前金川集团公司综合技术处于国际同行业领先水平，代
表了国内一流的的先进制造企业，具备了作业成本法应用的可行性。
第2章 作业成本法在金川集团公司应用的方案设计
(一)作业成本法应用的总体目标
金川集团公司应用和实施作业成本法是对现有成本核算与管理体系的一次优化，是在现有成本核算体系基础上，建立以作业成本法为基础的成本管理体系。通过作业成本体系的建立，加强对成本事前、事中、事后的控制，实现对公司成本全流程的监控，使成本管理工作更加系统化和制度化。实施作业成本法的目标主要体现在以下几个方面:
1、强化成本控制
作业成本法拓宽了责任中心范围，为多层级成本责任中心提供了管理与控
制的目标，有利于成本控制。作业成本法下，采购和供应部门根据各级作业成本
中心的标准作业耗用量实施采购和领料，达到控制原材料、备件消耗成本的目的。
另一方面，明确各成本中心责任后，把成本控制的责任下放到最前沿一级作业成
本中心，使成本控制从基层抓起，从全体员工抓起，拓展成本控制途径，扩大成
本控制覆盖面。
2、统一管理口径
通过作业，扩大成本核算对象的范围，多层次、多种类的成本指标，容易与其也部门的指标找到结合点，有利于统一各部门的在相关资料统计、核算、管理等方面的标准与尺度。将包括原材料、人工、制造费用、期间费用在内的各项成本费用要素的耗用量和价格标准，给各归口管理部门和财务部门提供统一的耗用量标准，杜绝材料、备件等生产消耗指标和财务部门控制指标不一致，各项归类管理费用标准和财务管理指标不一致等现象。
3、加强绩效考核
通过作业制订与完善，使各成本责任中心的管理绩效可计量、可追溯，有利于加强绩效管理与考核。作业成本将绩效考核和成本控制有机结合，彻底分清了各部门的责任，使绩效考核更加细化、更加合理。
4、提升信息质量
作业成本法克服了制造费用、间接费用分配标准单一不合理、计划价格差异分配不科学、分步结转成本还原困难等问题，保证了成本核算信息的准确性。
5、提高决策的准确性和有效性
更加详细、真实的成本核算信息将为公司决策提供更加可靠的支持。作业成本法下，成本要素划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本，通过量本利分析、相关成本决策，有利于准确测算出生产物料的盈亏平衡点，从而提高公司决策的准确性和有效性。
6、提升企业竞争力
作业成本是西方国家比较盛行的一种成本管理手段，实施作业成本法有利于学习和借鉴国际先进成本管理理念，以卓越的战略思维，创新成本管理手段，提高企业管理水平，增强抵御市场风险能力，提高企业核心竞争力。
（二）作业成本法应用的原则
公司标准成本管理制度的建立遵循以下原则:
1、扬弃原则:
通过收集、整理、分析现有核算、管理资料，继承并优化现有成本管理体
系中先进和符合实际的思想和管理方式，摒弃已经不适合新形势下成本管理要求
的滞后内容和方法。
2、核算前移原则:
将现有成本核算体系中的成本核算级次随着作业层级辨识纵向延伸到能够提供成本资料的最基层作业。根据公司目前实际情况，车间一级能够提供成本核算资料的将核算前移到车间一级作业，班组能够提供成本核算资料的前移到班组一级作业，同时，引进和建立独立作业区和工序(或根据炉窑确定)作业成本核算层级。
3、作业成本和标准成本、工序成本相结合原则:
作业成本是指企业生产的产品经过的一系列作业所耗用的资源总和，工序成本是指各工序为生产产品或提供劳务所发生的各种耗费。作业成本法的应用要和标准成本、工序成本相结合。
4、作业成本和ERP相结合原则:
实现作业成本的自动化、系统化，就要实现财务、采购、生产、库存、检验等各相关部门的信息化，这些数据的来源是执行作业成本管理的前提。公司将以ERP信息系统为载体，以作业成本模块为中心，使ERP信息系统覆盖各个业务环节。ERP将提供包括标准成本测算、成本核算、成本分析和控制、多策略会计处理等功能在内完整的核算和控制系统，解决传统核算方式下工作效率低、核算不精细，难以及时进行成本分析和成本控制的管理难题。将财务人员从目前大量的收集、统计、计算中解放出来，去做对决策和企业管理更有价值的分析和控制工作。
5、总体规划分步实施原则:
实施作业成本管理制度是一项极为复杂的系统工程，公司标准成本按照总体规划分阶段分步骤的原则实施。首先在成本管理基础扎实、核算资料齐全、作业工序划分明确、人员素质稳定的主流程单位进行;主流程单位初步建立作业成本后，再将已形成的制度体系和模式复制扩大到各辅助单位;母公司作业成本实施取得一定的效果后，在子公司中全面实施。
6、统一领导归口管理原则:
作业成本的实施是一项涉及多个部门，多个环节的综合工程。需要各管理部门发挥专业优势大力配合，通力合作，要发挥现有成本管理体系中的重要作用，按照规定的权利和承担的责任，各司其责、各守其道，通过专业对口实施管理。公司作业成本的实施应组建以财务部为总负责，各归口管理部门参加、生产单位参与的作业成本实施项目组。现有管理体系中的归口管理制度将在作业成本制度中继续使用。
（三）作业成本法应用方案的主要内容
实施作业成本法的总体目标是在现有成本核算体系的基础上，通过对生产流程、工艺过程的调研，以选择、识别和定义作业及建立作业成本库为主要内容，以ERP信息化系统为载体，立足于公司实际，建立具有金川特色的系统化、制度化的作业成本管理体系。
1、建立覆盖所有资源消耗的作业成本库
按照资源消耗与产量、作业变动的依存关系将其划分短期变动成本、长期变动成本和固定成本。与产量和作业变动有线性关系的变动成本，依据其与产量和作业的依存关系建立消耗标准库，使作业成本库覆盖所有的资源消耗。
2、建立以作业为媒介的成本归集分配体系
对原有成本核算体系进行总结整理，在去其糟粕，扬其精华的基础上，依据作业成本法的基本原理，对各项资源消耗按最为合理的方法分配到各项不同的作业，形成作业成本，再以各个产品消耗的作业为依据，将成本归集到最终产品上。
3、搭建作业成本信息系统
作业成本法的实施借助ERP信息化平台将作业成本控制模块与所有相关模块进行整合，实现数据的自动协同，高效、准确、互为因果的成本计算和控制系统。建立实时的生产成本事中控制机制，建立多角度的成本分析平台，揭示引起各单位生产成本节约、失控的作业，引导各单位实施有效的改进措施，持续提升公司成本价值链增值和盈利能力，实现成本控制的系统化。
4、形成作业成本管理体系
公司成本管理体系的优化是在先进的作业成本管理理念的基础上，将成本管理目标按作业层级，逐级分解，最终落实到最基层的作业。通过对各厂矿工艺流程的梳理，摆脱传统的组织分工束缚，进行作业优化与管理，使公司成本核算更加合理、规范，成本管理更加科学、系统。
（四）作业成本法应用的具体系统设计
作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限制。普通企业可以应用作业成本法的先进管理思想改善企业管理，还可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。
作业成本系统的设计需要公司内部各方面的协同努力，需要财管软价供应商的共同参与。因此在设计开发作业成本系统之前，必须使公司各单位、部门对作业成本系统有相当程度的理解和认同，明确作业成本系统的两个基本目的:一是计算成本;二是为日常成本控制和企业的持续改进提供信息支持。
在具体实施阶段，作业成本实施项目组将作业成本系统的设计看成是成本分配观和过程分析观的综合，把作业成本系统的设计可以分为六个步骤进行:
第一步是分析和确定生产经营过程消耗的资源
分析生产经营过程消耗的资源可以从账目和预算科目入手，根据公司的业务特点和管理要求将账目和预算科目进行组合或分解，从而将消耗的资源重新分类。
第二步是作业的认定与整合
由于公司原有部门己将同类或相关的作业归并在一起，作业的认定可以从组织结构图开始，细分并描述各部门所包含的作业。在这一这阶段中，作业成本项目组采用调查问卷的形式，调查部门经理或车间主任使用每个部门工作人员的目的。当所有工作人员的工作时间被充分分析后，就可以基本肯定所列示的作业是完整无缺的。在作业认定的同时，可以发现并消除一些不增值作业，可以对组织、流程提出优化的意见和建议。
作业认定完成后，根据管理上的要求，打破部门界限，对同质的作业进行作业整合。进行作业整合时需要注意的问题主要有:作业整合应当粗细得当，以确保成本控制和各种作业成本信息的分类组合要可行、可用;整合后的作业要有同质性、属于同级次，就是整合在一起的作业不但要是同质的，而且要属于同一层次;要按照重要性原则，分析作业对成本影响的重要程度，将重要的作业单独列示，次要的作业合并列示。
第三步是作业链的描述
作业链描述的目的在明确作业间的链接关系与关联性，着眼于成本发生的前因后果，为成本控制和作业链重新构建服务。作业链的描述过程中有可能会发生作业链中断现象，这往往就是由不增值作业造成的，尽可能避免或消除不增值作业是持续改进和提升管理的方向。作业链的描述过程也是现有作业链的修正过程。作业链的描述重在为作业管理服务，同时它也在一定程度上为作业成本计算提供了辅助性思路。
作业成本项目组，按作业成本法的原理，对冶炼厂的组织机构、业务流程、工艺路线逐一进行梳理，形成了符合作业成本的流程图、工艺路线图、组织机构图，完成了对作业链的描述。
第四步是成本动因的选择
成本动因的选择分为两个层次，一是根据作业对资源的消耗，选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业链的描述为成本动因的选择提供了依据和思路，在流程图、工艺路线图、组织机构图的基础上形成了树状的，多层级的，涵盖所有作业的成本动因图系。
确定成本动因时需要把握的主要问题:一是成本动因要体现作业对资源、产品对作业的实际消耗的密切相关性;二是尽可能在保证上述相关性的前提下，体现可计量性，选择易于计量或有现成计量记录的成本动因;三是要着眼于控制成本和激励业绩的改进。
第五步是设置作业成本库
设置作业成本库要考虑作业链所描述的生产经营过程的特点，并特别注重作业成本库的同质性，注重对成本动因的选择，否则会导致成本分配的扭曲。这一步骤的工作要以成本效益原则为指导。
第六步是建立作业成本计算的两阶段分配体系
作业成本法的核心是成本的分配，建立科学合理的两阶段分配体系是成功应用作业成本法的基础，也是决定作业成本法能否充分发挥其先进性的主要条件。作业成本项目组在设计两阶段分配体系时，主要把握了以下几点:一是充分认识到作业成本法的本质与现行成本计算、管理方法的差异，设计分配体系时始终立足于公司自身的特点和独特需要;二是充分认识到作业成本法也存在局限性，主要是作业的确认和成本动因的选择并不总是客观的和可验证的，作业成本并不能满足所有成本信息需要，不是一个面面俱到的系统;三是作业成本系统设计完成后，仍需进行有效的监督与管理，并在实施中不断改进完善，否则将前功尽弃。
第3章 作业成本法应用应注意的问题
总体上来说，一方面，金川集团公司发展的现状及发展战略目标为作业成本法的运行创造了很好的条件和法运行的环境特征，为作业成本法的实施和应用提供了可行性条件;另一方面，我们也不可否认，作业成本法是一个全新的、科学的、复杂的成本核算和管理系统，实施作业成本工作量大，而且作业成本法与现行财务会计制度存在矛盾，具体实施和应用是一个庞大的系统工程，许多问题需要我们注意和把握。
1、在选择实施应用作业成本法时，要通过“成本一效益”分析来权衡利弊，分析研究作业成本法是是否适合本企业的实际情况，应用作业成本法是否可以为企业增加效益。不顾企业生产经营实际情况、面临的生产经营环境、管理水平和财务人员素质，生搬硬套，牵强联合会，不讲成本信息的“成本一效益”原则，一味地认为先进的就是适用的，应用了作业成本法就可以改善企业成本信息质量，提高企业成本管理水平，这样的思想是错误的。
2、作业成本法的应用和实施必须取得企业最高管理层的支持，必须要与相关管理部门达成共识，必须取得基层单位的支持，必须提高认识，全面动员，广泛参与。作业成本法是一套全新的、完整的方法和理论体系，需要在现行成本核算制度基础上做根本性的改革，特别是作业管理可能涉及工作流程、人员机构的调整和优化，没有企业领导的高度重视和积极参与，没有在公司上下达成一致共识，将举步维艰。
3、实施应用作业成本法的具体方案设计、实施措施，一定要从本企业应用作业成本法的具体目的出发，结合企业自身生产工艺流程特点和经营环境条件设计出符合企业自身特点的目标、原则和具体方案。照搬作业成本法权威理论的条条框框和国外或其他企业应用作业成本法的经验都是错误的。金川集团公司以冶炼厂为突破口，率先试行，在积累了成功经验的基础上，再在全公司全面推开，值得借鉴。
4、作业成本法系统本身是个不断改进的过程。每一种成本核算制度和管理模式都会随着市场环境、竟争环境及企业发展的变化而产生新的不适应性，作业成本法也是如此，对作业成本法进行持续的改善是正确实施应用作业成本法的必要措施。一方面要创新管理制度，在经营过程中加大生产成本控制的力度，不断降低成本;另一方面随着环境和企业发展状况的改变，不断发展和完善作业成本管理模式本身;再一方面是与其他方面的管理相协同，使作业成本法的具体核算和管理同企业的总体管理体系相互协调配套。
5、实施应用作业成本法是一个复杂而庞大的系统工程，在实施应用过程中实施中难免存在这样那样的困难和问题，要边实践边寻找解决问题的方法。既不能把作业成本法作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，遇到困难就否定作业成本法的必要性和可行性。要不怕麻烦，不拒绝创新，不断思考，遇到问题时，要调动各单位各部门的积极性，思考探索，积极研究解决问题的办法和途径。不可企求一蹦而就、一步到位。既要在企业亲自尝试作业成本法的实践中不断摸索，又要关注其也企业应用作业成本法的情况，吸收别人的经验和教训。只有全面动员，脚踏实地，扎实工作，才能确保作业成本法的实施应用达到预期效果。
6、企业自身会计人员的素质状况和财会队伍整体业务水平是实施应用作业成本法的关键因素之一。作业成本法只是一个平台，为准确核算和有效管理提供了一个思想和方法，而具体的实施和应用必须依赖于会计人员和财务机构，要加大财会人员培训工作力度，加强职业道德教育，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。如果财会人员素质不高，财务机构不能充分发挥作用，各个作业中心提供了失真数据，作业成本法就会有名而无实，有其形，而无其实，不能发挥应有的作用。
第4章 小结
经过近百年的不断发展与完善，作业成本法由最初作为一种正确分配间接成本、计算产品制造成本的方法，已经演进成了一整套先进的管理理论和方法体系，为全面提升企业综合管理水平、增强企业核发竞争力提供了全新的思维方式和管理途径。经济全球化、市场化程度越来越高，企业在利用两种资源的同时，也必须参与两个市场的竞争，在国际化的市场竞争中求生存，谋发展，成本问题得到了企业管理层前所未有的重视，提出了实施应用对作业成本法的需求。同时，随着科学技术的快速发展，制造业的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化为作业成本法的可行性创造了条件，先进管理方式的应用使作业成本法的应用成为可能。只要企业能够从企业内外部的实际情况出发，深刻领会、准确把握和灵活运用，作业成本法的规律和精髓，作业成本法和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
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