毕业设计我帮你

作业成本法在电子制造服务企业的应用研究—以Y公司为例
第1章  电子制造服务业行业介绍与Y公司成本管理现状分析
1.1电子制造服务业简介
1.1.1电子制造服务业的定义
电子制造服务业（EMS，Electronics  Manufacturing  Services），有狭义、广义两个区别。从狭义上看，电子制造服务业就是专门为电子产品提供服务的产业，也可以说是制造环节外包的行业。而从广义上看，电子制造服务业包括：设计、开发、制造、采购、物流以及售后等一系列流程。而如今，在国际上首屈一指的EMS厂商不仅能为电子产品进行设计、开发、材料采购，还能进行原材料的管理、制造、检测以及售后服务等全方面的品牌服务。
 
1.1.2电子制造服务业的业务模式
随着时代的发展，电子制造服务产业已经呈现完善化的趋势。它们具有分工明确、原料采购范围广、生产能力强和经销等特点，并在品牌效益的推广下，形成大量业务外包的现象，现如今已经拥有了一条全球的供应链，
具体如下图3-1所示：

图3-1 EMS业务模式图
如图，EMS和ODM（Original Design and Manufacturing，是根据客户的需求下单生产、并以客户的品牌销售的生产商。它们自主设计，自己研发）、OEM（Original  Equipment  Manufacture，生产商全部根据客户的需求生产产品，涵盖功能、质量和款式，这也是利用客户的口碑做营销）共同属于电子制造外包产业的三种业务模式。EMS是三种模式中的最高级模式，包括了生产链中的绝大多数环节，旨在为生产链的整个流程提供设计、生产、检验、采购等服务。随着电子制造服务业的快速发展，EMS业务也随着全球业务规模的增加而增加，并且产生出了一批如富士康、捷普、天弘等国际性企业。
 
1.1.3行业产生的背景和发展过程
由于全世界电子制造行业的兴起，EMS行业在这种条件下才能应运而生。在垂直化结合以及水平分工的两大主流之下，全世界电子制造业把设计、营销和品牌作为竞争的源头，并且把难以处理的生产制造进行外包，这也就成为了电子服务行业的重要一环。除此之外，EMS行业的产生还有以下三点原因：①产品开发周期虽然缩短，但是价格却起伏较大。品牌商只有掌握了生产技术和控制能力，便能生产出高质量，且价格合理的商品。这不仅能够提高市场占有率，还能加快新商品投入市场的速度；②为了实现接单生产（BTO，Built To Order），品牌商必须把生产制造外包给EMS服务商。这样的生产模式，才能满足不同消费者的需求；③品牌商与EMS服务商进行合作，不仅能够完善功能，还能分担风险，这对二者来说有益而无害。这样才能将资源集中到营销等环节中，不仅能够提高资本利用率，还能增强自身的竞争优势。
从电子产业的发展历程来看，最初EMS行业是在美国硅谷发展起来的。之所以出现这个行业，源于技术和产品带来的不断产业革新，使当初的电路表面装贴技术不断发展起来，这也让EMS行业成为电子产业的重要一环。EMS行业之所以能从最初的、只为品牌商提供服务的一个企业，发展到能够为整个产品产业链提供服务的一个行业，这都经历了循序渐进、慢慢发展的过程。EMS行业从制造产品的设计和开发，再到产品销售后的各种服务，经历了如下几个时期：
①刚开始发展时，由于产能不足，品牌商才将部分生产制造环节（主要是SMT贴装工艺环节）进行外包。这种外包属于传统来料加工模式，有专门的SMT贴装公司为其客户提供服务。。
②当全球生产链分工越来越明确化的同时，EMS服务提供商与品牌商之间的合作也愈发成熟稳定。在此基础上，品牌商渐渐把产品的开发设计、原材料采购、产成品质量检测、收发货和售后服务等外包出去。
③现在，EMS服务商主要提供以下四种业务：一是设计、开发新产品和新项目的规划，再到初始产品结构模型的完成；二是EMS的传统生产制造，主要用于PCB贴装；三是关于材料的管理和购买等服务；四是检验产品质量、收发货和售后服务等。
 
1.2 Y公司概述
1.2.1 Y公司简介
2001年，Y股份有限公司于江苏省苏州市成立。这家公司共占地三万六千平方米，是一家扎根本土面向全球服务的电子制造服务商，并且它在德国斯图加特、中国的武汉和天津都成立了分公司。
Y股份有限公司是一所世界性的电子生产服务商。它主要的客户在于通信、交通电子、医疗设备等等。企业的文化精神在于确保产品的质量和给客户带来全面的服务。
Y股份有限公司面对需求多样化的客户提供了生产、供应链管理、产品质量检测、根据需求研发产品和技术难题攻破这五种类型的服务。
Y股份有限公司以其自身鲜明的特点立足于国际市场，即便是如今市场的差异化较为明显，Y股份有限公司依然靠着透明的管理、全方位的服务、高效率的生产以及凭借供应链管理的基础，通过资源整合、流程精细化，使公司能够达到可持续、健康发展的状态。
公司积极践行工业4.0和中国制造2025战略，促进公司转型，推进智能制造。早在2015年4月，公司就跻身于中国第一批二百家得到国家工业化与信息化部门两化结合管理体系认定资格的单位中的一员了，也成为全国首批三十家优秀实践单位之一；公司是江苏省高新技术企业、江苏省首批智能车间示范企业、江苏省企业技术中心挂牌企业和江苏省管理创新优秀企业。
 
1.2.2 Y公司组织结构
Y公司的主要部门有：股东大会、董事会、监事会、战略发展委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会、审计委员会、董事会秘书、总经理、副总经理、证券部、生产部、研发部、品质部、销售部、供应链部、行政人事部、财务部、审计部。

各部门主要职能如下：
1、生产部：制定生产计划并且加以实施。管理产品成本和工作人员的安全生产。同时还对机械设备管理，产业链流程管理，模具管理，组织机构管理，ESD&EHS管理，产品资料信息管理。
2、研发部：整合电子科技研究成果，开发新产品，生产样品，对车间实际操作进行现场指导，有质量问题时及时发现并研究解决方案，同时设计检测工具和夹治具，以及生产流程变更的处理。
3、品质部：把控材料的品质，产品合格率的监控，生产流程的管理控制，对产成品完成并且交付之后的管理，从而树立公司产品质量的良好口碑。
4、销售部：统计一整年销售量目标的完成度。基于现实销售情况对未来进行预测，加大力度增加客户的数量并且对客户进行购买力预测。及时更新订单情况，实施报价管理，礼貌接待客户和产品交付之后对客户回访。管理公司在全国的办事处和产品代理商。
5、供应链部：主要负责原材料的采购和对供应商进行选择，并且负责对进出口产品、物流以及仓储的管理。
6、行政人事部：这个部门分为两个方向，一是行政，二是人事。行政主要负责办公用品、劳保用品、员工宿舍、食堂餐饮以及行驶车辆交通工具的管理。此外还负责公司厂房的选址建设和土地使用权的购入。人事主要负责企业文化、人才简历筛选、员工培训教育、职位晋升、工资待遇、绩效管理以及企业文件资料的保存等等。
7、财务部：主要负责投资筹资活动、会计核算、纳税申报及税收筹划、生产预算、风险控制、现金流的监控，确保成本的合理支出和及时反映企业准确的财务状况。
8、审计部：核查公司各部门、分公司、控股子公司的财务核算是否规范。考核它们的经营活动状况和管理水平。深入调查各部门员工是否良好执行了企业制定的规章制度。定期向公司管理层报告公司当前的财务状况和管理现状。
9、证券部：负责公司证券事务工作；股东大会、董事会、监事会的组织筹备与服务；协助董秘落实和执行董事会及其专业委员会相关协议。另外，还要维护投资者对企业的信任。
 
1.3 Y公司成本管理存在的问题
1.3.1制造费用的分配不合理
  现如今，Y企业还在使用传统成本法进行成本计算，在分配制造费用时以工时这个统一的标准来分配。不过，在实际的生产中，Y公司已经采用大量的先进机器设备，这种设备加工，不仅自动化程度高，还能减少人力资源成本。在这种情况下，制造费用会很高，但是若像以前采用传统成本法，制造费用就很难进行分摊，显而易见，这种方法并不适用。例如：从SMT和MI的生产来看，SMT流程对产品的要求较高，特别是质量方面，所以，SMT不论是产品还是设备，要求都是极高的，自然，SMT的价钱也不会低。与SMT相比，MI的加工设备、质量却远远不如SMT，即便是设备的折旧，SMT的折旧费用也要比MI的折旧费用高些，同理，SMT的工装费用也会比MI的工装费用高些。在这样的条件下，如果Y企业仍旧采用传统成本法，按照工时这一标准来核算费用，结果会出现产品的成本计算和真实成本不一致的情况，因此，就不可能如实地反应企业的生产运行情况，难免会引起制造费用分配核算出现漏洞。
 
1.3.2成本控制缺乏全面考虑
  虽然Y公司日益发展，逐渐强大，已经与世界市场融为一体，但Y公司的成本控制依然不是很理想，所以，Y公司为了加强成本控制，采取了一系列措施来对产生的费用进行控制。但是，在实际操作中，公司只是把重心放在管控所有间接费用的出现，注重费用产生的数量指标，不管费用的发生与产品的联系，切断了费用与产品之间存在的潜在关联。例如，在对业务招待费和差旅费这两方面的管控，Y公司仅仅是制定了一些政策，限制每个部门这些项目的发生额。这单单只是从整体上管控发生的成本，却忽视了有些业务招待费和差旅费的发生是由于推广产品或生产产品所必需的。虽然这些费用难免价格高昂，但也是企业经营整个流程里不可或缺的。
 
1.3.3成本控制观念落后
因为企业不知道要对成本进行控制，导致无论是管理阶层还是员工阶层都不明白成本控制的重要意义所在。企业管理者只有掌握管理知识，才能确保企业的正常运转。Y公司目前缺乏对成本的事前控制，缺乏完善的制度去保证决策的顺利实施，缺乏时候的业绩评价。Y公司只重视生产成本的计算，却没有考虑到产品研发过程、销售过程、售后服务等的成本管理。Y公司经历了长时间的发展，已经逐渐从传统劳动力模式向机械自动化模式转化。直接成本占总成本中的比重居高不下。随着人工成本逐年上涨，Y公司对待成本管理的态度仍旧一如从前，公司员工上上下下没有正确看待成本控制的重要性，一直以为只要完成上级指派的任务即可，自顾自的，不团结，没有将公司当成整体看待。特别是材料采购部门，其采购的成本控制一直没被重视过。管理阶层偏向重视销售环节，并将销售作为企业的发展目标，忽视成本控制的重要性，没有从根本严控成本的发生，如此盲目的行为，不仅不能促进企业的发展，甚至还减少了企业的利润。
 
第2章 Y公司实施作业成本法的方案设计和应用
2.1 Y公司作业成本法的核算原则
对比传统成本法和作业成本法，作业成本法将其核心关键点由产品转移至作业上，注重成本产生的原因和导致的结果。围绕“作业”这一概念，以“资源动向”穿针引线，通过成本动因这一媒介，准确及时反映作业的当前状态，有效把控作业成本从产生至结果的这一过程。在企业生产过程中，作业构成繁冗复杂，因此产生的成本动因也非常多，虽然按道理作业成本动因应尽量体现精细化，但在生产实务中，企业还应注意如下几个原则:
（1）成本效益原则
所谓成本，即企业为了某种特定目的而产生的各种资源耗用总和。企业在用作业成本法核算时的成本是指项目前期、生产过程、产成品完成并交付之后的各类服务过程产生的对企业各种资源的耗用。效益，是指生产消耗、占用与获得的生产成果之间的比较。生产效益原则是指企业尽可能投入较少的资源消耗，取得较高的产出回报和完成更好的计划目标。作业成本法中假设将作业精分得越细，由此造成的作业成本动因也会越多，这样即使可以让成本信息准确度大大提升，但无形之中也加大了企业作业管理的成本。因此，作业成本法应追求高效益的管理宗旨，将效益作为核心目标。
（2）重要性原则
重要性就是把握事物的本质，正确地选择成本的引发动因。当业务的发生对企业的利润影响较小时，可以简化处理方法或者选择性地忽略；当业务的发生对利润影响较大时，则需要单独处理解决。例如SMT贴装部门的作业成本驱动因素有贴装份数、回流焊次数、下达指令次数等等，那么就要根据企业实际情形在其中选择几个重要的成本动因，进而分析这些动因与成本之间的关系，挑出最合适的作业成本动因。与此同时，这个成本动因决定的成本在整个间接成本中有着关键的地位，起着重要的作用，进而才可以合理分配间接成本，使成本计算的准确率更加精确。
 
2.2 Y公司作业成本法的核算步骤
作业成本法的核算步骤有作业的识别，归集资源消耗，建立作业成本中心，确定作业中心的成本动因，对间接成本分配的结果计入作业成本中心，以作业成本动因为基础将作业成本中心的成本分配到成本对象，最后核算出成本对象的总成本。
 
2.2.1 Y公司主要产品工艺流程介绍
1、SMT工艺流程，Surfaced Mounting Technology，表面贴装技术，新一代电子组装技术，把传统的电子零件压缩几十倍成为更小的电子器件，使得电子产品的生产精致化、密度高、科技含量高、成本更低廉，同时产品的制造自动化水平得到了提高。把元器件贴装在电路板上的加工过程称为SMT加工，使用的有关加工设备叫做SMT贴装设备。
2、MI工艺流程，Manual Insert，手工插件技术。
3、组装作业工艺流程
 
2.2.2 作业的认定
我们根据Y公司提供的生产工艺流程图，并结合当地生产技术人员的建议，建立作业中心，初步把Y公司产品生产过程分为36个作业，作业清单如下表4-1所示：
表4-1  Y公司作业清单

作业名称	作业说明
了解客户需求	了解市场上客户对产品的需求
设计产品	根据市场上客户的需求对产品进行设计
制定生产日程	统筹安排产品的生产日程计划
制定原材料清单	根据设计的产品列出产品所需的原材料数量
采购原材料	根据清单上的原材料数量进行采购
原材料检验	采购原材料之后对其进行检验，查看是否瑕疵
原材料入库	检验原材料之后将优良品入仓库，不良品剔除
原材料出库	生产前根据生产需要安排对应量的原材料出库
备料	生产前的原材料准备工作完毕
贴标签	对原材料进行贴标签分类
面板印刷	对PCB面板进行印刷
贴片	开始进入SMT贴片流程
回流焊	让元件两侧的焊料融化后与主板粘结
SMT品保检验	对SMT流程生产出的元器件进行品质检验
MI手工插件	MI手工插件
炉前检验	炉前主要是看元件是否贴歪
波峰焊接	让插件板的焊接面直接与高温液态锡接触达到焊接目的
炉后检验	炉后主要检验焊接效果，有无虚/连焊，锡珠等
选择性波峰焊接	选择性波峰焊又称机器人焊接,是为了满足通孔元器件焊接的一种特殊形式的波峰焊
ICT在线测试	是通过对在线元器件的电性能及电气连接进行测试来检查生产制造缺陷及元器件不良的一种标准测试手段
AOI自动光学测试	对电路进行拍照，然后和设置的模板去比较，挑出对比分数低的需要人工进一步确认
结构件安装	结构件安装
零部件安装	零部件安装
整机组装	零部件组装完成后进行整机组装
组装检验	整机组装完成后进行检验程序
半成品检验	对尚未完成的产品执行检验程序
产成品检验	对已经完成的产品执行检验程序
FCT功能测试	一般专指PCBA上电后的测试
包装	对检验过后的产品进行包装
FQC抽检	是指制造过程最终检查验证
返修	对不合格的产品进行返修
老化试验	主要是指针对电器绝缘材料进行的热氧老化试验
振动试验	振动试验机是模拟产品在于制造,组装运输及使用执行阶段中所遭遇的各种环境,用以鉴定产品是否忍受环境振动的能力
QA检查	质量监督/质量保证
QC检查	品质控制,产品的质量检验,
出货	合格产品出货

 
2.2.3 建立作业中心及选择作业成本动因
将生产过程划分为36种作业后，鉴于作业的项目数量众多，假使我们对每种作业都仔细分析具体情形，然后根据特性选择合适的成本动因来分配间接成本费用，那么作业成本的分配过程势必会增加企业管理的成本。为了可以控制企业管理成本，避免不必要的支出成本浪费，需要在仔细分析每种作业的基础上，包括其作业类别、成本对象、资源耗用量、产出数量和在企业生产流程中的地位重要与否等等因素，把相同类型、分配基准差别不大的作业项目进行整合，从而设立大的作业成本中心。
通过对Y公司作业的分类，并结合作业功能、性质，对Y公司的36种作业进行合并，最终形成8个作业中心，在各项作业成本中心中的所有作业项目均属于相同种类，可以适用于不同的产品。
然后根据各作业中心的特点和性质，Y公司各作业中心动因分析如下：
（1）生产计划作业中心：Y公司将设计电路板作为设计环节的主要内容，产品的设计就是根据不同客户的需求标准在先前产品的基础上改进设计以满足市场需求。客户所属行业不同，生产的产品种类也五花八门，相应的产品设计自然而然也是各不相同的。在这里我们可以判断出，将产品的品种作为成本动因是行得通的。
（2）备料作业中心：原材料的购入与原材料本身的价值联系紧密，最直接可观的分配方式是把购买原材料的实际成本直接计入到相应材料成本中。但在现实操作中，企业在计算购买原材料的实际成本时往往很难计算清楚。因此在这里我们选择原材料在生产过程中的耗用价值作为成本动因。
（3）SMT贴装作业中心：Y公司电路板的贴装工艺凭借的是自动化高智能的SMT设备，因而在每块电路板上耗费的资源理论上是相同数量的。然而因为在其中不乏存在半成品的现象，这些半成品往往一时半会不能迅速转变为最终产成品。由于贴片是这个环节的关键，考虑到上述原因，我们将贴片的数量选择为成本动因，以便将完工产品和半成品各自消耗的资源费用有效间隔开来。
（4）MI手工插件作业中心：这个作业中心的所有流程均是人工操作，因此产品成本与员工操作的时间这两者关系联系紧密。鉴于Y公司在成本定额核算上有着良好的规章制度，所以我们将产品工时作为成本动因再合适不过了。
（5）组装作业中心：鉴于这个作业中心的流程较为简单，并没有过多的生产工序，所以我们将工时定为这个作业中心的成本动因。
（6）测试检验作业中心：鉴于这个作业中心也有在产品的情况，所以我们选择了测试的产品数量作为其成本动因。
（7）修理作业中心：这个作业中心发生的维修费比较笼统，很难将花费的成本费用具体分摊到对应的产品身上，因此我们选取修理的产品数量作为成本动因。
（8）发货作业中心：使用发货数量作为作业成本动因。详细见如下表4-2：
表4-2 作业分类及作业中心表

作业中心	作业	作业动因
生产计划作业中心	了解客户需求	产品种类
	设计产品
	制定生产日程
	制定原材料清单
备料作业中心	采购原材料	原材料消耗价值
	原材料检验
	原材料入库
	原材料出库
	备料
SMT贴装作业中心	贴标签	贴片数量
	面板印刷
	贴片
	回流焊
	SMT品保检验
MI手工插件作业中心	MI手工插件	工时
	炉前检验
	波峰焊接
	炉后检验
	选择性波峰焊接
组装作业中心	结构件安装	工时
	零部件安装
	整机组装
	包装
测试检验作业中心	ICT在线测试	产品检验数量
	AOI自动光学测试
	组装检验
	半成品检验
	产成品检验
	FCT功能测试
	FQC抽检
	老化试验
	振动试验
	QA检查
	QC检查
修理作业中心	返修	维修数量
发货作业中心	出货	发货数量

2.2.4 确定消耗的资源
笔者通过对Y公司实地考核分析后，确定了如下消耗的资源种类：
（1）职工薪酬
职工薪酬(间接人工)，该类费用的计算可以按照员工服务的成本对象汇总到各自的作业成本中心。这里所说的职工薪酬包括工资、奖金、福利费、社会保险、住房公积金、职工教育经费等，在会计准则的科目“应付职工薪酬”下进行核算。
  （2）折旧费
  折旧费包括房屋折旧和设备折旧。房屋折旧按照各工序使用的厂房占有面积的大小比例确定分摊折旧的标准。而设备折旧包括SMT、MI、AOI、FCT、ICT等设备的折旧费用。
  （3）维修费
  维修费是公司维修机械设备所支出的必要费用，依据设备归属的作业进行费用核算。包括SMT、MI、AOI、FCT、ICT等设备维修所产生的费用。
  （4）电费
  电费依据各作业耗用的电量进行核算。
  （5）低值易耗品、有机物料消耗
这些低值消耗费用可以根据材料领料单上载明的使用部门进行汇总分部门核算。
（6）差旅费、办公费、其他费用
其他费用包括招待费、通讯费等费用。
最后归集各作业中心2016年12月资源费用如下表4-3：
                     表4-3  2016年12月资源费用
                                                            单位：元

作业中心	职工薪酬	折旧费	维修费	电费	低值易耗品、有机物料消耗	差旅费、办公费、其他费用	合计
生产计划作业中心	493,629.78	38,690.92		5,000.40	4,198.02	2,208.20	543,727.32
备料作业中心	116,503.35	19,815.44		1,080.20	9,963.97	6,130.56	153,493.52
SMT贴装作业中心	397,034.33	569,750.22		49,606.23	37,577.29	17,244.07	1,071,212.14
MI手工插件作业中心	576,484.22	37,395.75		4,276.78	66,532.21	3,182.84	687,871.80
组装作业中心	691,572.52	40,547.39		5,111.23	72,008.12	4,653.80	813,893.06
测试检验作业中心	200,757.07	151,050.01		13,330.40	31,256.20	6,152.92	402,546.60
修理作业中心	67,906.11	22,151.30	50,124.40	1,129.81	7,801.33	4,001.96	153,114.91
发货作业中心	212,455.70	42,306.20		2,709.45	4,020.04	1,076.52	262,567.91
合计	2,756,343.08	921,707.23	50,124.40	82,244.50	233,357.18	44,650.87	4,088,427.26

 
2.2.5 计算各作业动因分配率
通过笔者在Y公司实习时得到的资料及自身的判断，将各作业成本库中作业动因量统计于下表中。结合表4-2作业分类及作业中心表和表4-3  2016年12月资源费用这两张表并通过计算，得出各作业成本库的作业动因分配率。如下表4-4：
表4-4  Y公司12月份作业动因量和作业动因分配率计算表

作业中心	作业动因(单位)	总成本①	作业动因量②	作业动因分配率①/②
生产计划作业中心	种类(种)	543,727.32	38	14,308.61
备料作业中心	原材料消耗价值(元)	153,493.52	9,094,879.12	0.0169
SMT贴装作业中心	贴片数量(个)	1,071,212.14	501,176	2.1374
MI手工插件作业中心	人工工时	687,871.80	146,440	4.6973
组装作业中心	人工工时	813,893.06	174,110	4.6746
测试检验作业中心	产品检验数量(个)	402,546.60	476,592	0.8446
修理作业中心	维修数量(个)	153,114.91	201,232	0.7609
发货作业中心	发货数量(个)	262,567.91	499,520	0.5256
合计		4,088,427.26

 
2.2.6 作业成本的计算
根据表4-4的作业动因分配率，将作业库成本分配到每个产品对象中，其中：
（1）生产计划作业中心成本分配如表4-5所示：
表4-5  Y公司12月份生产计划作业中心成本分配表

产品型号	数量(种)	生产计划作业成本	产品型号	数量(种)	生产计划作业成本
3ET0007M	1	14,308.61	3ET0084A	1	14,308.61
3ET0008M	1	14,308.61	3ET0093B	1	14,308.61
3ET0011B	1	14,308.61	3ET0101L	1	14,308.61
3ET0012B	1	14,308.61	3ET0222E	1	14,308.61
3ET0047J	1	14,308.61	3ET0226E	1	14,308.61
3ET0051Z	1	14,308.61	3ET0239C	1	14,308.61
3ET0383LC	1	14,308.61	TGA1022KL	1	14,308.61
3ET0401TO	1	14,308.61	TGA1084TF	1	14,308.61
3ET0438TO	1	14,308.61	TGA1703WS	1	14,308.61
3ET0498EH	1	14,308.61	TGA1704WS	1	14,308.61
3ET0550EH	1	14,308.61	TGA1717WS	1	14,308.61
3ET0551EH	1	14,308.61	TGA1720WS	1	14,308.61
3ET0552EH	1	14,308.61	TGA0046TO1	1	14,308.61
3ET0553EH	1	14,308.61	TGA0050TO1	1	14,308.61
3ET0503KRZ	1	14,308.61	TGA0047TO1	1	14,308.61
3ET0518KRZ	1	14,308.61	TGA0048TO1	1	14,308.61
3ET0553TEK	1	14,308.61	TGA0049TO1	1	14,308.61
3ET0630CET	1	14,308.61	TGA0683TEK	1	14,308.61
3ET0741CET	1	14,308.61	TGA0780DC	1	14,308.61
数量总数	38	总作业成本	543,727.32	分配率	14,308.61

 
（2）备料作业中心成本分配如表4-6所示：
表4-6  Y公司12月份备料作业中心成本分配表

产品型号	原材料消耗价值(元)	备料作业成本	产品型号	原材料消耗价值(元)	备料作业成本
3ET0007M	284,031.37	4,793.57	3ET0084A	313,560.48	5,291.93
3ET0008M	244,287.53	4,122.82	3ET0093B	313,767.07	5,295.42
3ET0011B	118,467.78	1,999.37	3ET0101L	227,984.52	3,847.68
3ET0012B	105,615.02	1,782.46	3ET0222E	265,770.53	4,485.39
3ET0047J	382,535.51	6,456.02	3ET0226E	290,176.04	4,897.28
3ET0051Z	228,813.27	3,861.66	3ET0239C	154,750.39	2,611.71
3ET0383LC	110,063.41	1,857.53	TGA1022KL	327,361.29	5,524.85
3ET0401TO	388,934.78	6,564.02	TGA1084TF	300,657.50	5,074.17
3ET0438TO	176,319.12	2,975.72	TGA1703WS	170,425.65	2,876.26
3ET0498EH	132,981.80	2,244.32	TGA1704WS	387,148.37	6,533.87
3ET0550EH	384,835.34	6,494.83	TGA1717WS	181,550.86	3,064.02
3ET0551EH	337,342.39	5,693.30	TGA1720WS	248,788.84	4,198.79
3ET0552EH	181,884.57	3,069.65	TGA0046TO1	389,040.99	6,565.81
3ET0553EH	217,695.56	3,674.03	TGA0050TO1	185,440.96	3,129.67
3ET0503KRZ	145,834.55	2,461.24	TGA0047TO1	291,927.81	4,926.84
3ET0518KRZ	277,353.09	4,680.87	TGA0048TO1	199,865.07	3,373.11
3ET0553TEK	170,925.87	2,884.70	TGA0049TO1	122,401.65	2,065.76
3ET0630CET	264,401.67	4,462.29	TGA0683TEK	227,144.25	3,833.49
3ET0741CET	251,556.44	4,245.50	TGA0780DC	93,237.78	1,573.57
数量总数	9,094,879.12	总作业成本	153,493.52	分配率	0.0169

 
（3）SMT贴装作业中心成本分配如表4-7所示：
表4-7  Y公司12月份SMT贴装作业中心成本分配表

产品型号	贴片数量(个)	SMT贴装作业成本	产品型号	贴片数量(个)	SMT贴装作业成本
3ET0007M	18,843.00	40,275.03	3ET0084A	13,170.00	28,149.56
3ET0008M	16,722.00	35,741.60	3ET0093B	11,319.00	24,193.23
3ET0011B	7,413.00	15,844.55	3ET0101L	14,349.00	30,669.55
3ET0012B	14,317.00	30,601.16	3ET0222E	17,204.00	36,771.83
3ET0047J	14,486.00	30,962.38	3ET0226E	9,958.00	21,284.23
3ET0051Z	12,202.00	26,080.55	3ET0239C	12,075.00	25,808.38
3ET0383LC	8,940.00	19,108.36	TGA1022KL	17,349.00	37,081.75
3ET0401TO	13,843.00	29,588.03	TGA1084TF	13,200.00	28,213.68
3ET0438TO	11,039.00	23,594.76	TGA1703WS	13,355.00	28,544.98
3ET0498EH	19,158.00	40,948.31	TGA1704WS	17,679.00	37,787.09
3ET0550EH	7,315.00	15,635.08	TGA1717WS	7,424.00	15,868.06
3ET0551EH	16,966.00	36,263.13	TGA1720WS	11,632.00	24,862.24
3ET0552EH	19,298.00	41,247.55	TGA0046TO1	13,648.00	29,170.50
3ET0553EH	13,832.00	29,564.52	TGA0050TO1	12,878.00	27,525.44
3ET0503KRZ	8,588.00	18,355.99	TGA0047TO1	13,854.00	29,611.54
3ET0518KRZ	12,566.00	26,858.57	TGA0048TO1	9,588.00	20,493.39
3ET0553TEK	11,980.00	25,606.05	TGA0049TO1	13,945.00	29,806.04
3ET0630CET	15,700.00	33,557.18	TGA0683TEK	10,272.00	21,955.37
3ET0741CET	9,163.00	19,585.00	TGA0780DC	15,906.00	33,997.48
数量总数	501,176	总作业成本	1,071,212.14	分配率	2.1374

 
（4）MI手工插件作业中心成本分配如表4-8所示：
表4-8  Y公司12月份MI手工插件作业中心成本分配表

产品型号	人工工时	MI手工插件作业成本	产品型号	人工工时	MI手工插件作业成本
3ET0007M	9,374.00	44,032.49	3ET0084A	1,976.00	9,281.86
3ET0008M	4,325.00	20,315.82	3ET0093B	1,538.00	7,224.45
3ET0011B	4,059.00	19,066.34	3ET0101L	3,271.00	15,364.87
3ET0012B	1,238.00	5,815.26	3ET0222E	2,967.00	13,936.89
3ET0047J	6,374.00	29,940.59	3ET0226E	6,241.00	29,315.85
3ET0051Z	3,764.00	17,680.64	3ET0239C	1,804.00	8,473.93
3ET0383LC	1,293.00	6,073.61	TGA1022KL	8,576.00	40,284.04
3ET0401TO	3,555.00	16,698.90	TGA1084TF	5,058.00	23,758.94
3ET0438TO	1,418.00	6,660.77	TGA1703WS	6,482.00	30,447.90
3ET0498EH	2,867.00	13,467.16	TGA1704WS	2,726.00	12,804.84
3ET0550EH	5,429.00	25,501.64	TGA1717WS	1,602.00	7,525.07
3ET0551EH	2,628.00	12,344.50	TGA1720WS	1,058.00	4,969.74
3ET0552EH	5,721.00	26,873.25	TGA0046TO1	7,438.00	34,938.52
3ET0553EH	2,195.00	10,310.57	TGA0050TO1	4,921.00	23,115.41
3ET0503KRZ	1,008.00	4,734.88	TGA0047TO1	5,132.00	24,106.54
3ET0518KRZ	2,664.00	12,513.61	TGA0048TO1	1,555.00	7,304.30
3ET0553TEK	6,439.00	30,245.13	TGA0049TO1	3,079.00	14,462.99
3ET0630CET	1,691.00	7,943.13	TGA0683TEK	2,419.00	11,362.77
3ET0741CET	5,833.00	27,399.35	TGA0780DC	6,722.00	31,575.25
数量总数	146,440	总作业成本	687,871.80	分配率	4.6973

 
  （5）组装作业中心成本分配如表4-9所示：
表4-9  Y公司12月份组装作业中心成本分配表

产品型号	人工工时	组装作业成本	产品型号	人工工时	组装作业成本
3ET0007M	5,752.00	26,888.30	3ET0084A	2,000.00	9,349.20
3ET0008M	4,380.00	20,474.75	3ET0093B	3,408.00	15,931.04
3ET0011B	7,884.00	36,853.98	3ET0101L	1,686.00	7,881.38
3ET0012B	2,642.00	12,350.29	3ET0222E	1,146.00	5,357.09
3ET0047J	5,591.00	26,135.69	3ET0226E	3,771.00	17,627.92
3ET0051Z	7,823.00	36,568.83	3ET0239C	1,169.00	5,464.61
3ET0383LC	1,283.00	5,997.51	TGA1022KL	5,386.00	25,177.40
3ET0401TO	6,232.00	29,132.11	TGA1084TF	5,301.00	24,780.05
3ET0438TO	3,326.00	15,547.72	TGA1703WS	5,942.00	27,776.47
3ET0498EH	1,007.00	4,707.32	TGA1704WS	7,595.00	35,503.59
3ET0550EH	3,586.00	16,763.12	TGA1717WS	6,861.00	32,072.43
3ET0551EH	6,904.00	32,273.44	TGA1720WS	7,036.00	32,890.49
3ET0552EH	5,190.00	24,261.17	TGA0046TO1	8,694.00	40,640.97
3ET0553EH	6,473.00	30,258.69	TGA0050TO1	6,917.00	32,334.21
3ET0503KRZ	3,297.00	15,412.16	TGA0047TO1	4,416.00	20,643.03
3ET0518KRZ	2,420.00	11,312.53	TGA0048TO1	1,963.00	9,176.24
3ET0553TEK	6,492.00	30,347.50	TGA0049TO1	3,711.00	17,347.44
3ET0630CET	1,810.00	8,461.03	TGA0683TEK	7,846.00	36,676.48
3ET0741CET	4,254.00	19,885.75	TGA0780DC	2,916.00	13,631.13
数量总数	174,110	总作业成本	813,893.06	分配率	4.6746

 
（6）测试检验作业中心成本分配如表4-10所示：
表4-10  Y公司12月份测试检验作业中心成本分配表

产品型号	产品检验数量(个)	测试检验作业成本	产品型号	产品检验数量(个)	测试检验作业成本
3ET0007M	14,789.00	12,490.79	3ET0084A	16,534.00	13,964.62
3ET0008M	14,494.00	12,241.63	3ET0093B	15,618.00	13,190.96
3ET0011B	8,736.00	7,378.43	3ET0101L	9,691.00	8,185.02
3ET0012B	9,621.00	8,125.90	3ET0222E	16,562.00	13,988.27
3ET0047J	10,582.00	8,937.56	3ET0226E	7,708.00	6,510.18
3ET0051Z	13,063.00	11,033.01	3ET0239C	9,071.00	7,661.37
3ET0383LC	9,062.00	7,653.77	TGA1022KL	16,312.00	13,782.31
3ET0401TO	11,376.00	9,608.17	TGA1084TF	11,212.00	9,469.66
3ET0438TO	8,970.00	7,576.06	TGA1703WS	10,838.00	9,153.77
3ET0498EH	17,155.00	14,489.11	TGA1704WS	8,549.00	7,220.49
3ET0550EH	9,730.00	8,223.72	TGA1717WS	14,384.00	12,148.73
3ET0551EH	8,022.00	6,775.38	TGA1720WS	13,121.00	11,082.00
3ET0552EH	15,769.00	13,318.50	TGA0046TO1	8,209.00	6,933.32
3ET0553EH	17,625.00	14,886.08	TGA0050TO1	14,326.00	12,099.74
3ET0503KRZ	15,245.00	12,875.93	TGA0047TO1	6,614.00	5,586.18
3ET0518KRZ	17,076.00	14,428.39	TGA0048TO1	14,005.00	11,828.62
3ET0553TEK	16,354.00	13,812.59	TGA0049TO1	14,500.00	12,246.70
3ET0630CET	17,041.00	14,392.83	TGA0683TEK	12,354.00	10,434.19
3ET0741CET	14,966.00	12,640.28	TGA0780DC	7,308.00	6,172.34
数量总数	476,592	总作业成本	402,546.60	分配率	0.8446

 
（7）修理作业中心成本分配如表4-11所示：
表4-11  Y公司12月份修理作业中心成本分配表

产品型号	维修数量(个)	修理作业成本	产品型号	维修数量(个)	修理作业成本
3ET0007M	8,521.00	6,483.63	3ET0084A	7,973.00	6,066.66
3ET0008M	2,948.00	2,243.13	3ET0093B	2,936.00	2,234.00
3ET0011B	2,726.00	2,074.21	3ET0101L	2,754.00	2,095.52
3ET0012B	3,159.00	2,403.68	3ET0222E	2,469.00	1,878.66
3ET0047J	6,650.00	5,059.99	3ET0226E	3,421.00	2,603.04
3ET0051Z	3,741.00	2,846.53	3ET0239C	3,761.00	2,861.74
3ET0383LC	3,957.00	3,010.88	TGA1022KL	7,703.00	5,861.21
3ET0401TO	8,616.00	6,553.38	TGA1084TF	5,206.00	3,961.25
3ET0438TO	7,466.00	5,680.88	TGA1703WS	5,517.00	4,197.89
3ET0498EH	4,915.00	3,739.82	TGA1704WS	5,372.00	4,087.55
3ET0550EH	5,374.00	4,089.08	TGA1717WS	6,867.00	5,225.10
3ET0551EH	3,863.00	2,939.36	TGA1720WS	8,495.00	6,463.85
3ET0552EH	8,521.00	6,483.63	TGA0046TO1	4,325.00	3,290.89
3ET0553EH	4,802.00	3,653.84	TGA0050TO1	7,200.00	5,478.48
3ET0503KRZ	5,653.00	4,301.37	TGA0047TO1	7,918.00	6,024.81
3ET0518KRZ	3,799.00	2,890.66	TGA0048TO1	5,369.00	4,085.27
3ET0553TEK	4,468.00	3,399.70	TGA0049TO1	6,977.00	5,308.80
3ET0630CET	5,690.00	4,329.52	TGA0683TEK	5,073.00	3,860.05
3ET0741CET	2,340.00	1,780.51	TGA0780DC	4,687.00	3,566.34
数量总数	201,232	总作业成本	153,114.91	分配率	0.7609

 
（8）发货作业中心成本分配如表4-12所示：
表4-12  Y公司12月份发货作业中心成本分配表

产品型号	发货数量(个)	发货作业成本	产品型号	发货数量(个)	发货作业成本
3ET0007M	18,993.00	9,982.72	3ET0084A	8,671.00	4,557.48
3ET0008M	17,483.00	9,189.06	3ET0093B	13,730.00	7,216.49
3ET0011B	18,555.00	9,752.51	3ET0101L	13,227.00	6,952.11
3ET0012B	14,301.00	7,516.61	3ET0222E	6,094.00	3,207.04
3ET0047J	16,326.00	8,583.95	3ET0226E	15,711.00	8,257.70
3ET0051Z	19,080.00	10,028.45	3ET0239C	15,615.00	8,207.24
3ET0383LC	8,844.00	4,648.41	TGA1022KL	18,028.00	9,475.52
3ET0401TO	17,900.00	9,408.24	TGA1084TF	10,232.00	5,381.05
3ET0438TO	11,942.00	6,276.72	TGA1703WS	7,747.00	4,071.82
3ET0498EH	5,748.00	3,021.15	TGA1704WS	17,042.00	8,957.28
3ET0550EH	7,634.00	4,012.43	TGA1717WS	15,173.00	7,974.93
3ET0551EH	5,406.00	2,841.39	TGA1720WS	14,052.00	7,385.73
3ET0552EH	6,415.00	3,371.72	TGA0046TO1	20,306.00	10,675.83
3ET0553EH	7,585.00	3,989.83	TGA0050TO1	20,564.00	10,808.44
3ET0503KRZ	5,809.00	3,053.21	TGA0047TO1	11,552.00	6,071.73
3ET0518KRZ	8,620.00	4,530.67	TGA0048TO1	16,073.00	8,447.97
3ET0553TEK	20,852.00	10,959.81	TGA0049TO1	20,221.00	10,628.16
3ET0630CET	12,164.00	6,393.40	TGA0683TEK	10,404.00	5,468.34
3ET0741CET	7,338.00	3,860.75	TGA0780DC	14,083.00	7,402.02
数量总数	499,520	总作业成本	262,567.91	分配率	0.5256

 
2.3传统成本法核算结果与作业成本法核算结果的比较
如4.2所述，我们将作业中心的成本分配到各产品对象以后，汇总计算出每个成本对象的在此期间的间接成本。由于Y公司12月份生产品种较多，现从中选出3ET0007M、3ET0383LC、3ET0503KRZ、TGA1022KL、TGA0046TO1这5种型号为例说明在作业成本法下计算得出的总成本和单位成本。详见表4-13:
    表4-13  5种产品在作业成本法下计算得出的总成本和单位成本
                                                           单位：元

产品	3ET0007M	3ET0383LC	3ET0503KRZ	TGA1022KL	TGA0046TO1
生产计划作业中心	14,308.61	14,308.61	14,308.61	14,308.61	14,308.61
备料作业中心	4,793.57	1,857.53	2,461.24	5,524.85	6,565.81
SMT贴装作业中心	40,275.03	19,108.36	18,355.99	37,081.75	29,170.50
MI手工插件作业中心	44,032.49	6,073.61	4,734.88	40,284.04	34,938.52
组装作业中心	26,888.30	5,997.51	15,412.16	25,177.40	40,640.97
测试检验作业中心	12,490.79	7,653.77	12,875.93	13,782.31	6,933.32
修理作业中心	6,483.63	3,010.88	4,301.37	5,861.21	3,290.89
发货作业中心	9,982.72	4,648.41	3,053.21	9,475.52	10,675.83
直接材料	437,180.60	233,006.22	309,541.58	457,137.62	324,446.63
总成本	596,435.74	295,664.90	385,044.97	608,633.31	470,971.08
产量	18,993.00	8,844.00	5,809.00	18,028.00	20,306.00
单位成本	31.40	33.43	66.28	33.76	23.19

 
传统成本核算方法将间接费用全部以直接工时为基准分配到各产品对象,由此我们可以得出由传统成本核算方法计算出的单位成本，如下表4-14：
 
表4-14  5种产品在传统成本法下计算得出的总成本和单位成本
                                                      单位：元

产品	3ET0007M	3ET0383LC	3ET0503KRZ	TGA1022KL	TGA0046TO1
产品工时①	15,126.00	2,576.00	4,305.00	13,962.00	16,132.00
间接费用分配率②	12.7544	12.7544	12.7544	12.7544	12.7544
间接费用①*②	192,923.05	32,855.33	54,907.69	178,076.93	205,753.98
直接材料	437,180.60	233,006.22	309,541.58	457,137.62	324,446.63
总成本	630,103.65	265,861.55	364,449.27	635,214.55	530,200.61
产量	18,993.00	8,844.00	5,809.00	18,028.00	20,306.00
单位成本	33.18	30.06	62.74	35.23	26.11
间接费用总计	4,088,427.26	总工时	320,550	间接费用分配率	12.7544

 
表4-15 传统成本核算方法与作业成本法下成本金额比较
                                                    单位：元

产品	传统成本法		作业成本法		总成本差异①-③	单位成本差异②-④
	总成本①	单位成本②	总成本③	单位成本④
3ET0007M	630,103.65	33.18	596,435.74	31.40	33,667.91	1.78
3ET0383LC	265,861.55	30.06	295,664.90	33.43	-29,803.35	-3.37
3ET0503KRZ	364,449.27	62.74	385,044.97	66.28	-20,595.70	-3.54
TGA1022KL	635,214.55	35.23	608,633.31	33.76	26,581.24	1.47
TGA0046TO1	530,200.61	26.11	470,971.08	23.19	59,229.53	2.92

从以上的计算结果可以看出，用作业成本法核算的5种产品的成本与传统成本法核算的成本均发生了偏差，用传统成本法计算出的3ET0007M单位成本相较作业成本法核算出的结果增加了1.78元；3ET0383LC的成本减少了3.37元；3ET0503KRZ的成本减少了3.54元；TGA1022KL的成本增加了1.47元；TGA0046TO1的成本增加了2.92元，这些信息表明传统成本法的确扭曲了产品成本的信息。
传统成本法在进行成本核算时，是按人工工时分配间接费用的。3ET0007M、TGA1022KL、TGA0046TO1这三种产品，这些产量大，需要的人工工时多，分配的间接费用多; 3ET0383LC和3ET0503KRZ产量少，需要的人工工时就会少，分配到的间接费用就少;这种按直接人工工时分配间接费用的方法，没有考虑到生产产品的生产工序难易与否和产品本身在整条产业链中的重要性水平，不可避免地会使产品成本信息不准确。
综上所述，传统成本法依据人工工时分配间接费用，生产量高的产品分配到的间接费用多，生产量少的产品分配到的间接费用少，而这种成本核算方法无疑夸大了高产量产品的成本，虚低了低产量产品的成本，造成成本信息反映的不真实。在间接费用高昂的企业中，这种现象会愈演愈烈，导致成本核算偏差较大。这对于竞争越来越激烈、盈利能力不高的电子制造服务企业来说，成本信息的失真会导致企业管理层决策的失误，从而对自己企业的定位失去精准度，并且会在市场上渐渐失去竞争优势